I FSK 777/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 868/17 w sprawie ze skargi U.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 868/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę U.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego automatycznie stała się podatnikiem VAT w stosunku do działalności innej niż rolnicza; 2) art. 113 ust. 9 w zw. z art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3 art. 15 ust. 4 oraz art. 2 pkt 21 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie powołanych przepisów polegające na uznaniu, że Skarżącej będącej podatnikiem VAT jako rolnik, który zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego, nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 113 ust. 9, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 43 ust. 4 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario; - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd meriti skargi w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, które to miało wpływ na wynik sprawy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału [...]. 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisów ustawy o VAT, nie był natomiast sporny stan faktyczny, który w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach faktycznych sprowadzał się do ustalenia, że Skarżąca od 1990 roku prowadziła działalność w zakresie upraw rolnych wraz z hodowlą zwierząt jako rolnik ryczałtowy, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z dniem 1 listopada 2013 r. Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia. Jednocześnie umowami w formie aktu notarialnego Skarżąca z mężem ustanowiła odpłatne służebności przesyłu na wspólnych nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na okres 30 lat. Ustalono, że z tego tytułu otrzymają wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł, płatne w ratach (pierwsza w lutym 2014 roku) oraz w kwocie 25.000 zł rocznie, począwszy od roku kalendarzowego, w którym elektrownia wiatrowa zacznie produkować energię elektryczną. 7. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie kwestii, czy Skarżąca jest zobowiązana do opodatkowania VAT w.w. należności w związku z brakiem zwolnienia przedmiotowego i podmiotowego. Zdaniem Skarżącej, po rezygnacji ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 3 ustawy o VAT jest ona podatnikiem VAT wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej. Podniosła, że ustanowienie przedmiotowej służebności, której usługowego charakteru Skarżąca nie kwestionowała, nie jest usługą rolniczą, wobec tego może być traktowane wyłącznie jako oddzielna działalność gospodarcza, która "nie może być uznana ani za dostawę produktów rolnych, ani za świadczenie usług rolniczych". W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, powinna ona mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 8. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że czynność ustanowienia służebności przesyłu, jako że dotyczyła gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, dokonywana była w ramach działalności rolniczej, w której Skarżąca ma status podatnika VAT, dzięki rezygnacji z posiadania statusu rolnika ryczałtowego. 9. Odnosząc się do przedstawionych wyżej rozbieżności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Skarżącej, co za tym idzie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust 4 w związku z art. 96 ust 2, art. 43 ust 1 pkt 3 i ust 3, art. 96 ust 2, art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT za nieuzasadnione. Prawidłowe tym samym było stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. 10. Zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność rolników (podobnie jak handlowców, producentów), przy czym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rolników możliwe są dwa sposoby opodatkowania: na zasadach ogólnych (takich, jakie dotyczą wszystkich podatników VAT) albo uproszczonych (zryczałtowany system opodatkowania). Taka zasada opodatkowania jest odzwierciedleniem regulacji unijnych, w których dopuszczono przyjęcie uproszczonych form opodatkowania dla rolników tylko i wyłącznie po to, by uniknąć obciążania, szczególnie małych, gospodarstw rolnych, działaniami formalnymi związanymi z opodatkowaniem na zasadach ogólnych VAT. Ostatecznie jednak przepisy nie stwarzają żadnych ograniczeń co do wielkości gospodarstw rolnych podpadających pod uproszczone opodatkowanie. Wskazane wyżej motywacje dla wprowadzenia zryczałtowanej formy opodatkowania dowodzą, że analizowane w niniejszej sprawie regulacje nie mają na celu szczególnej ochrony działalności rolniczej, ale czasowe odciążenie tej licznej grupy podatników od obowiązków ewidencyjnych i rozliczeniowych jakie towarzyszą opodatkowaniu VAT. W momencie wejścia w życie ustawy o VAT prowadzący działalność rolniczą z mocy prawa uzyskali status rolników ryczałtowych. 11. W świetle powyższego, zupełnie inna sytuacja zachodzi, gdy rolnik ryczałtowy rezygnuje ze zwolnienia podatkowego i przechodzi na zasady ogólne opodatkowania. Składa wówczas zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust 3 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższych działań jest utrata statusu rolnika ryczałtowego. Rolnik staje się wówczas podatnikiem VAT we wszystkich aspektach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, by poszczególne rodzaje działalności na gruncie podatku od towarów i usług były traktowane oddzielnie. Jedynym przypadkiem, kiedy jeden podmiot na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma podwójny status dotyczy przypadku, kiedy rolnik ryczałtowy prowadzi dodatkowo inną, pozarolniczą działalność gospodarczą. 12. W sposób nie budzący wątpliwości (w zarzutach skargi kasacyjnej nie podważano ustaleń stanu faktycznego) ustalono w sprawie, że usługi służebności przesyłu, z tytułu których Skarżąca uzyskała sporne przychody, wiązały się z wykorzystaniem do tego celu gruntów będących w zasobach gospodarstwa rolnego, z tytułu prowadzenia którego Skarżąca stała się podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji Skarżąca formułowała nieco inne zarzuty, m.in. co do tego, że pozyskane wynagrodzenie dotyczyło majątku osobistego i z tego tytułu pozostawało poza systemem VAT. Jednak w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie ponowiono. Sąd pierwszej instancji odwołał się do protokołu z oględzin gospodarstwa rolnego z w dniu 8 czerwca 2016 r. oraz umowy ustanowienia przesyłu, w której zobowiązano się do wypłaty odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych. Te niekwestionowane okoliczności potwierdzają związek świadczonych usług z działalnością rolniczą (dotyczą składników mienia wykorzystywanego do tej działalności), z tytułu której Skarżąca jest podatnikiem VAT. 13. Zarzut Skarżącej, że w sprawie należało zastosować art. 2a O.p. w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi art. 113 ust 9 oraz art. 43 ust 1 pkt 3 i art. 43 ust 3 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Ustawa o VAT zawiera systemowe rozwiązania dotyczące opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem zasady neutralności w kontekście wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W ustawie nie ma wprost zapisów dotyczących tego, że podatnik VAT, prowadząc różną działalność, jest opodatkowany z uwzględnieniem całokształtu jego aktywności wypełniającej znamiona działalności gospodarczej, a jednak nie ma wątpliwości, że działalność taka jest kumulowana u jednego podmiotu -podatnika VAT i nie staje się on kolejnym podatnikiem w związku z podjęciem nowej działalności. Podobnie oceniać należy działalność rolnika, który stał się podatnikiem na zasadach ogólnych – nie ma podstaw prawnych do rozdzielania jego działalności. Z tego powodu w sprawie nie zachodziły wątpliwości interpretacyjne, które musiałyby zostać rozwiązane z uwzględnieniem zasady przewidzianej w art. 2a O.p. 14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).