I FSK 771/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 935/16 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2016 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. [...] Sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 935/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. Spółka jawna z siedzibą w Z. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 września 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE" lub "Trybunał") z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] nie ma wpływu na treść wydanej dla strony decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu organ, dokonując analizy powołanego orzeczenia TSUE i jego ewentualnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, wypełnił ciążące na nim obowiązki. Wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa nakazujących badanie dobrej wiary w celu zachowania prawa do odliczenia, dokonana w ostatecznej decyzji nie odbiegała od tej, którą przedstawiono w powołanym jako podstawa wznowienia wyroku TSUE w sprawie C-277/14. W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku działający w imieniu strony skarżącej pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nawiązania przez stronę skarżącą współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że ocena przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania zachowania skarżącej w związku ze spornymi transakcjami w kontekście należytej staranności, powoduje niemożność ponownego badania tych okoliczności na gruncie postępowania wznowieniowego, mimo że na skutek wydania przez TSUE wyroków stanowiących podstawę wznowienia postępowania konieczne stało się dokonanie ponownej oceny zachowania skarżącej przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych kryteriów; 3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie S. w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu podatkowego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Odnosząc się do argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu, należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, celnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Ponadto wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08). Innymi słowy uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy, który odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej. Podobnej oceny analizowanego przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji oddalający skargę strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było przy tym prawidłowe. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 jest jedynie kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i - w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Nie można zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że w powołanym wyroku TSUE wprowadzono jakieś nowe kryterium w przedmiocie oceniania podatnika działającego w dobrej wierze, czy też zliberalizowano dotychczas funkcjonujące orzecznictwo. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach TSUE, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a dokonana w sprawie wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że nie można było zatem przyjmować, wbrew stanowisku prezentowanemu w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że na obecnym etapie postępowania zasadne było dokonanie ponownej oceny działań Spółki przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych, kryteriów - rzekomo wynikających z ww. wyroku C-277/14. Jak już wskazano wyżej, stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania wyrok C-277/14 stanowił kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE. W zakwestionowanej decyzji organ wyjaśnił zarazem, że tzw. dobra wiara strony skarżącego była badana na etapie postępowania wymiarowego przy uwzględnieniu dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE. Przeprowadzone postępowanie - w ocenie organu odwoławczego - dowiodło, że nie doszło do zachowania należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach strony skarżącej ze swoim kontrahentami. Przeprowadzona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji legalna kontrola działań organu potwierdziła stanowisko organu. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.