I FSK 769/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/23 w sprawie ze skargi N. T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r., nr 1401-IOV-5.603.9.2022.EW w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez N. T. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 maja 2023 r., nr 1401-IOV-5.603.9.2022.EW w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że: poprzez błędne uznanie, że zostały naruszone zasady postępowania poprzez nie zbadanie kwestii autentyczności podpisu Skarżącej na awizo tymczasem Strona doskonale wiedziała o toczącym się postępowaniu i nie podnosiła kwestii braku możliwości udziału jej w toku postępowania. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożona przez Skarżącą, została jej zwrócona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 66 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. 2.3. Skarżąca w piśmie procesowym z 24 maja 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyła, iż rezygnuje z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym mowa w tym przepisie, ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Oznacza to, że nie wiąże ono nawet w danej sprawie, jeśli stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie, jeśli nastąpi zmiana stanu prawnego, a także wówczas, gdy zostanie podjęta uchwała przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, która będzie zawierała odmienną wykładnię prawa regulującego tę samą materię. Związanie wykładnią prawa, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie obejmuje też poglądów wykraczających poza granice skargi kasacyjnej, wypowiedzianych niejako na marginesie. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 514/20). W stanie sprawy nie wystąpił żaden ze wskazanych wcześniej przypadków pozwalających na odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21, a tym samym Sąd pierwszej instancji był nią związany. Powyższe oznacza, że ponownie oceniając legalność decyzji DIAS z 19 maja 2023 r., Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wytycznymi zamieszczonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21 oraz obowiązany był je uwzględnić rozpatrując zarzuty skargi. Ocena ta i wytyczne obejmowały podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz dowody, na jakich powinien oprzeć się DIAS w toku dalszego postępowania, w celu ustalenia, czy Skarżąca osobiście odebrała w dniu 20 września 2017 r. przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego (np. opinia biegłego, czynności wyjaśniające z Pocztą Polską S.A., które mogą być pomocne w stwierdzeniu, w jaki sposób osoba, która odebrała przesyłkę została wylegitymowana, itp.), a w przypadku stwierdzenia, że nie była to Skarżąca, ustalenia, czy mimo tego Skarżąca miała wiedzę o postępowaniu (np. przesyłka została jej przekazana). Ponadto NSA w powołanym powyżej wyroku, na co również zwrócił uwagę WSA, stwierdził, że: "Materiał dowodowy sprawy powinien zostać uzupełniony w takim stopniu, by możliwe było dokonanie na jego podstawie oceny, czy skarżąca nie działała w postępowaniu bez swojej winy, czy jednak wina może być jej przypisana. Ograniczenie się do wskazania, że przedstawiana przez skarżącą wersja wydarzeń nie wyklucza innych wersji, w których skarżąca ma wiedzę o wszczęciu postępowania wymiarowego, nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 243 § 2 O.p., który wymaga od organu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a więc ustalenia, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi któraś z tych przesłanek, a nie wyłącznie wypowiedzenia się co do wiarygodności stanowiska strony wnoszącej o wznowienie". W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutów skargi w tym zakresie mógł oprzeć się na wiążącej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA słusznie również stwierdził, że: "jeżeli organ odwoławczy jednoznacznie przyzna lub w oparciu o dowód z opinii biegłego ustali, że podpis Skarżącej nie jest autentyczny na zwrotnym potwierdzeniu odbioru to powinien przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe", czego jednak DIAS nie uczynił. DIAS nie wykonał również kolejnego zalecenia, jakim było dowiedzenie, że pracownicy placówki pocztowej przestrzegali zasad odbioru przesyłki, poprzez odpowiednią weryfikację tożsamości Skarżącej, która zdaniem organu odwoławczego miała odebrać przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego, bądź innej upoważnionej przez nią osoby. 3.3. Słusznie należy podnieść za Sądem pierwszej instancji, że jeżeli pracownicy poczty nie przestrzegali zasad doręczenia przesyłki w placówce pocztowej, m.in. poprzez brak identyfikacji osoby odbierającej przesyłkę (przy założeniu, że podpis Skarżącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest nieautentyczny), to nie można przyjąć w celach wykazania wiedzy Skarżącej o wszczętym postępowaniu podatkowym, że osoba odbierająca przesyłkę działała w jej imieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd WSA, że ciężar dowodzenia prawidłowości doręczenia przesyłki spoczywa na organie odwoławczym. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21, co słusznie podniósł DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdził, że "Należy zatem uznać, że wydanie w placówce pocztowej przesyłki skarżącej lub osobie podszywającej się pod skarżącą bez wylegitymowania jej odpowiednim dokumentem jest co najmniej wątpliwe.". Powyższe stwierdzenie było jednak jedynie wytknięciem zbyt małego poświęcenia temu zagadnieniu uwagi w swoich rozważaniach przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do wyroku WSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 282/20. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie wskazuje natomiast, że organ odwoławczy nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w orzeczeniu NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21. DIAS bowiem nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa, który w oparciu o pobrany materiał porównawczy, wydałby opinię dotyczącą autentyczności podpisu złożonego przez Skarżącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w dniu 20 września 2017 r., potwierdzającym doręczenie Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 31 sierpnia 2017 r. To właśnie Skarżąca wykazała się inicjatywą własną przedkładając opinię prywatną wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej podpisu na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. NSA w wymienionym powyżej wyroku stwierdził bowiem, że "opinia prywatna ze swej natury nie może być uznana za dowód w pełni obiektywny, zwłaszcza w takim przypadku, z jakim mamy do czynienia w sprawie, gdzie skarżąca miała pełną kontrolę nie tylko nad wyborem eksperta, ale i nad selekcją materiału porównawczego (wzorów pisma, które służyły do analizy i oceny autentyczności podpisu na potwierdzeniu odbioru z dnia 20 września 2017 r.). Nadto analiza akt sprawy ujawnia, że skarżąca podpisuje się na kilka sposobów (np. podpis na umowie najmu lokalu użytkowego - k. 134v; czy na piśmie do Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lipca 2005 r. - k. 139; wygląda inaczej niż podpis na dokumencie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 - k 199; lub formularzu aktualizacji NIP-8 datowanym na dzień 18 września 2017 r. - k 219), a przedłożona opinia nie pozwala na stwierdzenie, jak wyglądają porównawcze próbki pisma, który były analizowane przez eksperta (są one jedynie wymienione opisowo, brak jest ich kopii lub odwzorowania w opinii)". Tym samym DIAS poprzez nie zlecenie biegłemu grafologowi przeprowadzenia opinii w zakresie podpisu Strony pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego z 31 sierpnia 2017 r., nie wykonał głównego zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21. 3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, które zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1385/21, że to organ odwoławczy ma jednoznacznie wyjaśnić, czy podpis Strony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 31 sierpnia 2017 r., jest autentyczny, a jeżeli nie jest, to zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. obowiązek zawiadomienia organów dochodzeniowych spoczywa na organie podatkowym. 3.7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, iż to właśnie organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1-3 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Dlatego też DIAS wykona wszystkie zalecenia wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/23, których nie ma potrzeby ponownie przytaczać. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku skutecznego wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki