I FSK 766/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 695/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 lipca 2019 r. nr 0801-IOV.4103.476.2017 UNP: 0801-19-047323 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 lipca 2019 r., nr 0801-IOV.4103.476.2017, UNP: 0801-19-047323 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do niezasadnego ustalenia, że Skarżący nie działał w dobrej wierze stosując stawkę podatku 0% związaną z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - naruszenie art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutu procesowego Skarżący wskazał na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do niezasadnego ustalenia, że Skarżący nie działał w dobrej wierze stosując stawkę podatku 0% związaną z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.4. Na etapie postępowania kasacyjnego nie jest sporne, że Skarżący był uczestnikiem w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT, ale oceny wymaga, czy nie działał w tzw. dobrej wierze, przy czym jak wskazano w skardze kasacyjnej jedynie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tzn. dostawy tarcicy dębowej i fryzy dębowej na rzecz T. P. oraz grodzic i methocelu na rzecz H. s.r.o. Aby jednak w realiach przedmiotowej sprawy ocenić dobrą wiarę Skarżącego w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych niezbędna jest także ocena całokształtu działalności, w tym dotyczącej zakupu towarów, które następnie miały być przedmiotem WDT. Należy wobec tego podnieść, co w orzecznictwie już zauważono (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19), że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. 3.5. Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1289/19). 3.6. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego, tj. m.in.: 1) brak racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia dla uczestnictwa Skarżącego w łańcuchu podmiotów zajmujących się obrotem tarcicą i fryzą dębową, grodzicami i methocelem; 2) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów; 3) Strona skarżąca nie szukała dostawców ani odbiorców towarów w postaci tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, nie ustalała cen. Płaciła T. K. prowizję od przeprowadzonych transakcji w oparciu o ustną umowę i nie budził jej wątpliwości fakt, że T. K., sam nie prowadzi działalności i zamiast uzyskiwać wysokie dochody z handlu towarem zadawalał się otrzymaną prowizją, którą Strona skarżąca płaciła mu pod tzw. "stołem". Jak sam Skarżący zeznał to T. K. wskazał mu dostawców towaru i zagranicznych odbiorców; 4) brak możliwości negocjacji cen sprzedawanych towarów; 5) wymóg dokonania przedpłaty przez wszystkie podmioty w kręgu przed dokonaniem dostawy; 6) uzależnienie możliwości zawierania transakcji od posiadania przez wszystkie podmioty z łańcucha, kont bankowych w jednym banku oraz otrzymywania i dokonywania przelewów w tym samym dniu roboczym; 7) Skarżący miał zajmować się obrotem towarem, w tym odbierać towar transportem, a nie potrafił wskazać rzeczywistego miejsca załadunku, nie sprawdzał czy transport towarów miał faktycznie miejsce; 8) nie dokonywanie kontroli jakości towarów, brak dokumentów świadczących o ważeniu towarów oraz brak dowodów ubezpieczenia towarów. Ponadto jak wynika z zeznań J. J., który prowadził biuro rachunkowe o nazwie G. w połowie 2009 r., Skarżący zwrócił się do niego z pytaniem, czy wśród klientów biura są firmy, które płacą znaczące kwoty VAT, ponieważ jego firma, prowadząc wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów musi oczekiwać na zwrot podatku VAT 25 lub 60 dni, przez co skala handlu uzależniona jest od kwoty, którą Skarżący jest w stanie wyłożyć na VAT, który podlega potem zwrotowi. Z relacji Skarżącego wynikało, że jego firma nie jest w stanie rozszerzyć w znaczący sposób działalności handlowej, ponieważ nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę VAT-u dla kontrahenta krajowego i sprzedaż po cenie netto dla kontrahenta z innego kraju europejskiego. Według Skarżącego sytuację ułatwiłaby współpraca z firmą, która musi płacić VAT, bo gdy taka firma będzie kolejnym ogniwem w wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, to wówczas - zamiast odprowadzać VAT do urzędu skarbowego - mogłaby tym VAT-em opłacić towar od kontrahenta wskazanego przez Skarżącego. 3.7. Za uprawniony w świetle powyższych ustaleń Sąd uznał wniosek organu odwoławczego, że Skarżący przynajmniej powinien był podejrzewać, że dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów uczestniczy w łańcuchach transakcji wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w których obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oceny ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie nie zmieniają również zeznania osób przesłuchanych na wniosek Skarżącego. Niektórzy świadkowie z uwagi na upływ czasu zeznali, że: 1) nie pamiętają niektórych okoliczności; 2) inni że nie znają Skarżącego; 3) jeszcze inni zeznali, że nie wiedzą, czy Skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczył w transakcjach kupna-sprzedaży wykorzystywanych do popełnienia oszustwa-nadużycia w podatku od towarów i usług; 4) a kolejni potwierdzili, że towar "jeździł w kółko". Organ podatkowy wyjaśnił w sposób przekonujący także dlaczego zeznaniom niektórych świadków (np. K. N., czy M. P.) nie dał wiary. Nie zmieniają tej oceny także zeznania żony Skarżącego, która zeznała, że jest pewna, iż mąż nie posiadał wiedzy i nie był świadomy udziału w jakiejś karuzeli podatkowej. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje także zarzut Skarżącego, że w 2009 roku brak było powszechnej wiedzy co do nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług określanych jako "karuzela VAT". Jak zasadnie zauważył DIAS o "missing trader" mowa była m.in. w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel oraz Recolta Recycling, zwracano uwagę na oszustwa podatkowe. Powołanie się przez organ podatkowy na informacje zamieszone na portalach internetowych takich, jak [...] czy [...] miało charakter jedynie przykładowy. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzony przez organ, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Należy podzielić w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. 3.9. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. 3.10. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Interpretacji ww. przepisów dokonano bowiem mając na uwadze orzecznictwo TSUE, natomiast w uzasadnieniu ww. zarzutu wskazano na błędną ocenę dobrej wiary skarżącego. Po pierwsze bowiem, zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji jak wskazano powyżej oceniali prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy z uwzględnieniem oceny dobrej wiary Skarżącego. Po drugie, mając na uwadze uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej do ww. zarzutu Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie zawarto, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 pkt 2 p.p.s.a., uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi - co powoduje, że nie zasługuje on na uwzględnienie, tym bardziej, że nie mógł on być naruszony ponieważ nie był w sprawie stosowany. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik S. Golec