I FSK 765/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 463/21 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.124.2020.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.J. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lutego 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r., III SA/Wa 463/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże skarżący M.J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem procesowym z dnia 5 września 2023 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji zgodził się zasadniczo z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną dokonaną przez organy w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał jednakże, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych rozważań odnośnie okoliczności sprzedaży towarów, w szczególności nie ustalono, czy owa sprzedaż stanowiła kontynuację ustalonego z góry schematu (oszustwa karuzelowego), czy też samodzielną i nieinspirowaną sprzedaż uprzednio zakupionych towarów (niepodlegającą dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU). Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego weryfikacji i zmiany rozliczeń strony po stronie podatku należnego. 4.2. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że z niespornego i niezakwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że podmioty takie jak: P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., O. K.Ć., I. K.J., N. M.F., \/. M.K., P1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz I1. G.P. wystawiały faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem do tych czynności miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Organ podkreślił, że spółki te były ogniwami łańcucha transakcji z udziałem wielu podmiotów, każda z nich miała przypisaną rolę - od znikających podatników po bufory. Ich zadaniem było działanie według określonego schematu, w celu umożliwienia dokonania oszustwa, a w konsekwencji zawłaszczenia podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej argumentował także, że bezpośredni dostawcy skarżącego pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Ponadto podniesiono, że organ pierwszej instancji przyporządkował kwoty wynikające z faktur zakupu do faktur sprzedaży, wykazując, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez te podmioty był przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: l2. Sp. z o.o., A. Sp. jawna (obecnie A1. Sp. z o.o. Sp. k.), P2. S.A., K. Sp. z o.o. oraz A2. S.A. W związku z powyższym, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony a także wystawione przez skarżącego na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PTU. 4.3. Motywy skargi kasacyjnej zostały obszernie przytoczone z tego powodu, że argumentacja tam zawarta nie odnosi się w istocie do przyczyn, które wskazał Sąd pierwszej instancji jako decydujące dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń organów w zakresie, w jakim dotyczyły one nabycia przez skarżącego towarów w ramach karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw telefonów iPhone oraz towarów eksploatacyjnych do drukarek. W kontrolowanych okresach towar skarżącego dostarczały firmy: P., I., V., I1., L., B., P1., G., N., T., O., M. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji opisano również podmioty dostarczające towar wymienionym kontrahentom skarżącego, a także przedstawiono łańcuchy dostaw poczynając od wskazania "znikających podatników". Transakcje przebiegały wedle analogicznych schematów. Towar pojawiał się w centrum logistycznym D., w którym konta miały pozakładane wszystkie firmy uczestniczące w fikcyjnym obrocie. Środki trafiały do podmiotów zagranicznych, które nie wystawiali faktur sprzedażowych. Posługiwano się "znikającymi podatnikami", których zadaniem było wystawienie pierwszej w kolejności faktury kosztowej i nierozliczenia podatku z tytułu potencjalnego WNT. Ustalono bowiem, że towar był wprowadzony przez podmioty zagraniczne. W magazynie D. następowała błyskawiczna sprzedaż na rzecz kolejnych firm buforowych, oparta wyłącznie na alokacji towaru na rzecz następnego w kolejności nabywcy. Natychmiastowo następowało również przekazywanie środków pieniężnych. Przy czym wszyscy otrzymywali przedpłaty, z których finansowali nabycie towaru. Podkreślenia wymaga, że cechą wspólną łączącą dostawców Strony oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu były bardziej lub mniej skumulowane cechy firm powołanych wyłącznie w celu uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Piastunami organów zarządzających byli cudzoziemcy, z którymi nie można było nawiązać bezpośredniego, a niekiedy i pośredniego kontaktu, zatem nie dziwi fakt, że takiego kontaktu nie nawiązał również Skarżący. W przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych właściciele firm byli typowymi figurantami, sterowanymi z zewnątrz, przez osoby kierującymi ich poczynaniami. Posiadający małą, a niekiedy nawet znikomą wiedzę, czym zajmuje się firma. Spółki, z którymi kooperowała Strona miały zazwyczaj minimalny kapitał zakładowy, siedzibę w wirtualnym biurze, nie dysponowały żadnym potencjałem technicznym, ekonomicznym czy też osobowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle powyższych ustaleń wręcz niezrozumiałym jest, w jakim celu skarżący dołączył do odwołania dokument wewnętrzny "Weryfikacja Dostawców Elektroniki", skoro przeprowadzane transakcje zakupowe niemal każdorazowo naruszały poszczególne założenia tego dokumentu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący był w pełni świadomy ryzyka towarzyszącego nabywaniu elektroniki od podmiotów funkcjonujących poza oficjalnymi kanałami dystrybucji, a jednak tych nabyć dokonywał. Nie dostrzegał lub nie chciał dostrzec oczywistych sygnałów potencjalnych nieprawidłowości. Przyjęto do stosowania wewnętrznego określone procedury postępowania, by następnie tych procedur zaniedbać i kupować towar od podmiotów o wątpliwej renomie. Skarżący, znając zapewne mechanizm oszustwa, któremu miało przeciwdziałać przyjęcie wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów, całkowicie zbagatelizował szereg cech łączących jej rzekomych dostawców i samych transakcji, świadczących o poważnym zagrożeniu udziałem w oszustwie podatkowym. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy słusznie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia z faktur kosztowych. Wykazały bowiem, że wspomniane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, dostawcy towarów nie dysponowali towarem jak właściciel, pełnili funkcję bufora w całym procederze, zaś skarżący, przy dochowaniu należytej staranności, winien to wiedzieć. Prawidłowe było zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. 4.4. W świetle przytoczonych fragmentów uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji istotna część skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii, w których ocena Sądu pierwszej instancji zbieżna jest z oceną organów podatkowych, tj. skutków podatkowych nabycia towarów przez skarżącego od kontrahentów. 4.5. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się natomiast w zasadzie do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż organ w ogóle nie zbadał transakcji zbycia towaru przez skarżącego. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez organy można rozpatrywać na dwóch poziomach, tj. na poziomie zafakturowanych świadczeń, które nie stanowią rzeczywistych transakcji handlowych, lecz realizację ustalonego z góry schematu. Po drugie, na poziomie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli podmiotu prowadzącego działalność handlową opartą o nabywaniu i sprzedaży towarów, nie zaś uczestnictwa w inscenizowanych transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Sąd pierwszej instancji zauważył, że możliwym jest jednak faktyczne nabycie towarów pochodzących z karuzeli podatkowej przez inny podmiot niż świadomie uczestniczący w oszustwie, bądź w to oszustwo uwikłany. Chodzi o sytuację, gdy dana partia towaru zostaje wycofana z obiegu karuzelowego, gdyż np. zindywidualizowane oznaczenia towaru zaczynają się powtarzać w obrębie dostaw między tymi samymi podmiotami lub towar trzeba spieniężyć, by odzyskać zainwestowany w oszustwo wkład finansowy. Sytuację takiego nabywcy należy również rozpatrywać pod kątem działania w tzw. "dobrej wierze", której brak, z przyczyn wcześniej wskazanych, słusznie przełożył się w tej sprawie na zakwestionowanie prawa do odliczenia. Odmiennie należy natomiast traktować możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku faktur dokumentujących odsprzedaż nabytych w ten sposób towarów. Nie można bowiem przyjąć, że jest dokonywana w z góry ustalonych schematach, zaś dany podmiot w chwili zbycia towaru nie dysponuje nim jak właściciel. 4.7. W skardze kasacyjnej do tego fragmentu uzasadnienia orzeczenia w ogóle się nie odniesiono. W szczególności Autor skargi kasacyjnej nie podważył twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych rozważań odnośnie okoliczności sprzedaży towarów, w szczególności nie ustalono, czy owa sprzedaż stanowiła kontynuację ustalonego z góry schematu (oszustwa karuzelowego), czy też samodzielną i nieinspirowaną sprzedaż uprzednio zakupionych towarów (niepodlegającą dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU). 4.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4.9. Nie jest także zasadny powiązany z nim zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie tego przepisu przez "jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy". Nie zarzucono natomiast błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a zatem – mając na uwadze wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionymi w skardze – wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU pozostaje poza zakresem kontroli instancyjnej. W rezultacie w świetle zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, przedwczesne jest zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, wobec braku ustaleń organy, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego stanowiła kontynuację ustalonego z góry schematu (oszustwa karuzelowego), czy też samodzielną i nieinspirowaną sprzedaż uprzednio zakupionych towarów. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 5.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd wyjaśnił, z jakich powodów uznał zaskarżoną decyzję za wadliwą i formułując wytyczne, wskazał, w jakim zakresie organ winien przeprowadzić postępowanie i jakie okoliczności ustalić. 5.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej rozważania Sądu dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie są ogólnikowe, gdyż wskazują precyzyjnie na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie stoją również w sprzeczności z tą częścią uzasadnienia wyroku, w której zasadnie Sad uznaje stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania stronie postępowania rozliczenia podatku naliczonego w spornych transakcjach. Aprobata ustaleń poczynionych przez organy w zakresie nabyć dokonanych przez skarżącego nie implikuje jeszcze twierdzenia o oszukańczym charakterze dokonywanych przez niego dostaw. W rezultacie nie sposób zarzucić sądowi sprzeczności w zakresie sporządzanego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Artur Mudrecki