I FSK 762/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 561/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 448000-COP-1.4103.20.2020.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 561/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej organ podatkowy) z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawie było: - zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. (dalej G.), mających dokumentować nabycie przez skarżącą spółkę dysków twardych; - zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, mających dokumentować dostawę dysków twardych dokonaną przez skarżącą spółkę na rzecz N. S.A. (dalej N.). W obu przypadkach powodem zakwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego skarżącej spółki było stwierdzenie, że faktury – odpowiednio, otrzymane i wystawione przez skarżącą spółkę – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu nabywanymi przez nią dyskami twardymi doszło do oszustwa podatkowego. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano ustaleń faktycznych pochodził w przeważającej mierze z akt innych postępowań (postępowania podatkowego wobec G., postępowań wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw, a także – zwłaszcza – z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.: stenogramy z rozmów telefonicznych i protokoły z odtworzenia zapisów na płycie CD). Materiały te włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej spółki, a następnie ich jawność dla strony została częściowo wyłączona. W szczególności, w toku kontroli celno-skarbowej wyłączono z jawnych akt postępowania decyzje wydane wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw dysków twardych oraz pisma (wyjaśnienia) G. i N. Na etapie postępowania podatkowego wyciągi z decyzji zostały na wniosek skarżącej spółki włączone do akt jawnych i przekazano jej skany wyciągów z decyzji. Natomiast stenogramy z rozmów telefonicznych zostały obszernie przytoczone w wyniku kontroli i decyzji wydanej w pierwszej instancji. 2.3. Sąd pierwszej instancji oceniając w pierwszym rzędzie zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180, art. 181 i art. 123 w związku z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) przez uznanie za dowód m.in. stenogramów rozmów telefonicznych i protokołów z odtworzenia zapisów na płycie CD, które zostały włączone do akt sprawy, a następnie wyłączone z akt jawnych dla skarżącej spółki na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy, przyjął, że wyłączenie stenogramów, a także decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów z łańcucha dostaw z jawnych dla skarżącej spółki akt sprawy nie spowodowało naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony). Podkreślił, że skarżącej spółce znane stały się wszelkie materiały, na których organ podatkowy oparł swoją decyzję. Udostępniono jej obszerne wyciągi z decyzji podatkowych, a także obszerne fragmenty stenogramów. Fragmenty te stanowiły łącznie wszystko to, na czym oparł się organ podatkowy wydając swoje rozstrzygnięcie. 2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zapoznał się z całością materiału dowodowego, również z tą jego częścią, której jawność dla skarżącej spółki wyłączono. W szczególności, przeczytał w całości znajdujące się w aktach postępowania stenogramy rozmów telefonicznych, stanowiące kluczowy dowód w sprawie. Był zatem w stanie potwierdzić, że stenogramy nie zawierały żadnych dodatkowych informacji mających znaczenie dla sprawy ponad to, co dla skarżącej spółki przytoczono w treści decyzji (zwłaszcza decyzji wydanej w pierwszej instancji). 2.5. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko zajęte przez powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 1860/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zrealizował wynikające z tego wyroku warunki: m.in. upewnił się, że technika operacyjna została zastosowana pod kontrolą sądu powszechnego, a także, że stenogramy odpowiadały nagraniom. Zaznaczył, że w piśmie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 18 września 2019r., skierowanym do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wskazano, że materiał dowodowy w postaci stenogramów z rozmów telefonicznych został odtajniony oraz, że materiał ten został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami normującymi wdrażanie technik operacyjnych, a jego gromadzenie przebiegało pod kontrolą sądu wydającego zgody na wdrożenie tych technik. W dniach 13 marca 2020 r. i 16 marca 2020 r. upoważnieni pracownicy Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego odsłuchali nagrania, co pozwoliło potwierdzić ich zgodność z treścią stenogramów (por. adnotacja z 16 marca 2020 r.). Oceniając zarzut skarżącej spółki, że powinna była mieć możliwość zapoznania się także z innymi materiałami zgromadzonymi w aktach postępowań wobec innych podmiotów, w tym z "ewentualnymi odwołaniami od wydanych decyzji", Sąd pierwszej instancji przyjął, że stwarzanie takiej sposobności nie było konieczne, ponieważ odwołania od decyzji nie były faktycznie dowodem w sprawie skarżącej spółki i nie stały się także podstawą rozstrzygnięcia. Zarazem dowody znajdujące się w jawnych dla skarżącej spółki aktach sprawy były wystarczające do stwierdzenia okoliczności, na które powoływał się organ podatkowy. 2.6. Sąd pierwszej instancji rozważył także, czy sposób postępowania organu podatkowego z materiałem dowodowym był zgodny ze standardem prawa do obrony, jaki wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza z wyroków: z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 (ECLI:EU:C:2015:832) oraz z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861). Odnosząc te warunki do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że zostały one spełnione. Ochrona prywatności osób podsłuchiwanych i dobro śledztwa uniemożliwiły zapoznanie skarżącej spółki z całością materiału dowodowego. Skarżąca spółka uzyskała jednak dostęp do tych części materiału dowodowego, które zostały rzeczywiście wykorzystane przez organ podatkowy w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że prezentując materiał dowodowy (wyciągi z decyzji podatkowych i stenogramów z rozmów telefonicznych) organ podatkowy nie dopuścił się przekłamań, zniekształceń czy nadużyć. 2.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka miała rację, twierdząc, że koronnym dowodem na rzecz tezy organów podatkowych były stenogramy rozmów prowadzonych przez A. C. i M. W. (reprezentujące G.) z przedstawicielami kontrahentów i centrów logistycznych, w tym w szczególności rozmów tej ostatniej z pracownikiem skarżącej spółki – P. P. W jego ocenie nie ulegało wątpliwości, że P. P., będący w relacjach handlowych przedstawicielem skarżącej spółki, był zaangażowany w kamuflowanie pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw na rzecz N., mając zarazem świadomość, że zatajenie tego pochodzenia jest motywowane prowadzoną wobec N. kontrolą. W konsekwencji powinien był przynajmniej powziąć podejrzenie, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca spółka przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że z przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego (zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie wynika, ile dowodów powinien zebrać i ocenić organ podatkowy. Materiał dowodowy powinien być wystarczający, by uznać, że stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony. Zdaniem Sądu ten warunek został w sprawie spełniony. Tym samym dalsze poszukiwanie dowodów byłoby sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). 2.9. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzut skargi, że skarżąca spółka została niesłusznie utożsamiona z P. P. – jednym ze swoich pracowników, stwierdził, że zarzut ten był niezasadny z trzech powodów. Po pierwsze, jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym, że pracownicy spółki reprezentują ją w kontaktach handlowych. Istniały wszelkie powody, by uważać, że ta powszechna praktyka została zastosowana także przez skarżącą spółkę – a w konsekwencji, że w transakcjach z G. i N. reprezentował ją P. P. Wynikało to z treści umów zawartych przez skarżącą spółkę, z których wynikało, że P. P. posiadał należyte umocowanie do działania w relacjach handlowych z G. i N.. Spójny z powyższym był także fakt, że to P. P. sporządzał na potrzeby wewnętrzne skarżącej spółki roczne oceny G. i N. Po drugie, transakcje z G. rzeczywiście przebiegały w sposób wynikający z uzgodnień przeprowadzonych przez P. P. (uzgodnień, które zmierzały do ukrycia przed organami podatkowymi, że dyski twarde "sprzedane" N. zostały nabyte od G.). Nie sposób więc przyjąć, że działania tego pracownika były samowolne i podejmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Po trzecie, skarżąca spółka odpowiada za zapewnienie w swojej działalności właściwych mechanizmów nadzoru nad działaniami swoich pracowników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nic w zgromadzonym materiale dowodowym (zebranym przez organy podatkowe oraz zaproponowanym z inicjatywy skarżącej spółki) nie sugerowało, że w skarżącej spółce funkcjonowały wewnętrzne mechanizmy kontroli, które pozwalałyby na zapobieganie udziałowi tego podmiotu gospodarczego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Oceniając zarzuty skargi dotyczące weryfikacji kontrahentów Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie ma ona sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny: jest zadaniem podejmowanym w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy skarżąca spółka ze wszech miar powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogły zmienić żadne czynności weryfikacyjne. 2.10. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że stenogramy rozmów dotyczyły transakcji zrealizowanych w grudniu 2014 r.: między 5 a 29 grudnia 2014 r., udokumentowanych fakturami z 23 grudnia 2014 r. wystawionymi przez G. i skarżącą spółkę oraz fakturami korygującymi z 29 grudnia 2014 r. i 30 grudnia 2014 r. Przyjął, że trafnie organ podatkowy przyjął, że poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalenia pozwoliły na zakwestionowanie także prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w poprzedniej fakturze wystawionej przez G. z 30 września 2014 r. (podatek ten skarżąca spółka odliczyła w IV kwartale 2014 r.). 2.11. Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność uznania przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji stanowiły faktury "puste", o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że faktury te były "puste" – w tym znaczeniu, że twarde dyski rzeczywiście mogły być przedmiotem dostawy, dostawy tej jednak nie dokonała skarżąca spółka. Obrót dokonany przez skarżącą spółkę był tylko "papierowy" – z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka została wstawiona w łańcuch dostaw tylko celem zamaskowania (ukrycia) pochodzenia towaru od G. (celem zabezpieczenia pozycji podatkowej). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy dostawy skarżącej spółki na rzecz N. nie miały miejsca, ponieważ rzeczywistym kontrahentem N. nie była skarżąca spółka, lecz inny podmiot. 2.12. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zgodzie z regulacją procesową – Ordynacją podatkową, a do poczynionych ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwie przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej oraz zaakceptowanie przez Sąd postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe wybiórczo co skutkowało nieuchyleniem decyzji mimo, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustaliły go sposób wadliwy a także naruszyły dyrektywy postępowania dowodowego wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzenia postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, skutkującego w szczególności: - uznaniem w sposób bezpodstawny i niewynikający z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, że zrekonstruowany przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą Spółką a G. i N. wskazuje na to, że skarżąca spółka miała świadomość w zakresie możliwości uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, - pominięciem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 123 w związku z art 192 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, przez uznanie za dowód w sprawie stenogramów rozmów oraz protokołów z odtworzenia zapisów na płycie CD, pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. oraz dokonanie wiążących ustaleń faktycznych na podstawie przedmiotowych stenogramów oraz nagrań uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w Z., które zostały włączone i wyłączone z akt sprawy w tym samym dniu. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) i w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2008 r., Nr 115, str. 47 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym zakwestionowaniem prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dysków twardych od G. w sytuacji, w której skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, których przedmiotem były nabyte przez nią dyski twarde, mogły wiązać się z nadużyciem w zakresie podatku VAT; 3.3.2. art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez uznanie, że faktury VAT wystawione przez G. na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w sytuacji, gdy: - okoliczności dostaw dysków twardych potwierdzają, że dostawy zostały w rzeczywistości zrealizowane przez G. na rzecz skarżącej spółki, • nawet gdyby przyjąć, że dostawy dysków twardych zafakturowane przez G. nie zostały zrealizowane na warunkach wynikających z przedmiotowych faktur, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą spółkę świadczą o tym, że nie wiedziała ona, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z G. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; 3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez określenie podatku VAT do zapłaty, z tytułu wystawienia pustych faktur, w sytuacji, w której miała miejsce faktyczna dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT; 3.3.4. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) skarżącej spółki za nierzetelne, w sytuacji, gdy dokonane w księgach podatkowych Spółki zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. 3.4. W piśmie procesowym datowanym na 23 maja 2022 r., nadanym na adres e-PUAP Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 13 października 2022 r. – Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż wbrew jej zarzutom przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że z argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu wynikało, że kwestionowano w nich zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących świadomości skarżącej "uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT oraz dochowanie należytej staranności". Zarzucono błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, rzutujące na nieprawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie świadomości skarżącej spółki, które "niewątpliwie mają istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy". Zarzuty te – jak wynika z ich treści – koncentrowały się przede wszystkim na naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono w nich, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "powielił nieprawidłową ocenę dowodów", podczas, gdy "(...) zdecydowana większość okoliczności, które miałyby skutkować świadomością Spółki co do zaangażowania w proceder wyłudzenia podatku nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym oraz zebranym materiale dowodowym". Zarzucono także, że w trakcie postępowania nie przedstawiono "choćby jednego dowodu", który potwierdzałby, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje dotyczące nabycia dysków twardych od G. wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę w istocie ograniczył się do "bezrefleksyjnego zaakceptowania twierdzeń organu w zakresie tego, że to pracownik Spółki mógł potencjalnie posiadać informacje o związku realizowanych transakcji z szerszym procederem wyłudzenia (str. 5 – 6 oraz 16 – 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając przedstawioną wyżej argumentację, zauważa, że brak bezpośrednich dowodów, na podstawie których można ustalić, czy skarżąca spółka miała świadomość lub powinna mieć świadomość tego, że transakcje dotyczące nabycia dysków twardych od G. wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, nie było przeszkodą do przyjęcia takich ustaleń, gdyż mogą one być oparte na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Ustalając czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej – CBOSA). 4.4. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił ustalenia, w których przyjęto, że skarżąca spółka co najmniej mogła i powinna przewidywać, że brała udział w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że kluczowym dowodem był legalnie uzyskany materiał dowodowy w postaci stenogramów rozmów telefonicznych udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Z. z rozmów prowadzonych przez A. C. i M. W. (reprezentujące G.) z P. P. – pracownikiem skarżącej spółki (pkt. 3.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotycząca mocy dowodowej włączonego do akt sprawy materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Z., nie nosiła cech dowolności w znaczeniu podanym przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Treść prowadzonych rozmów telefonicznych pozwalała bowiem na ustalenie, że rola skarżącej spółki polegała tym, aby ukryć pochodzenie towaru (dysków) przekazanego N., tj. że nie pochodził od G.. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że działający za skarżącą spółkę pracownik przynajmniej powinien był wiedzieć (jeżeli nie wręcz wiedział) o tym, że w łańcuchu dostaw dochodzi do oszustwa w tym podatku. 4.5. Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżony wyrok "(...) w sposób całkowicie nieuprawniony utożsamiono skarżącą spółkę z jednym z jej pracowników, traktując działania oraz wypowiedzi rzeczonego pracownika w istocie jak działania i wypowiedzi samej Spółki lub osób uprawnionych do jej reprezentacji". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (wyroki: z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54). Mając zatem na uwadze, że zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, podobny obowiązek należytej staranności powinien ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – działając w imieniu i na rzecz skarżącej spółki był jej przedstawicielem handlowym. W związku z tym, nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika, który przynajmniej powinien był wiedzieć o tym, że w łańcuchu dostaw dochodzi do oszustwa w podatku VAT. 4.6. Jeżeli skarżąca spółka uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru i jej niedbalstwo w nadzorze ułatwiło oszustwo podatkowe, to można przypisać jej noszące znamiona oszustwa działania jej pracownika. Istotny jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. C-442/22 9 (ECLI:EU:C:2024:100), w którym Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika, uchybiając ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru, co ułatwiło oszustwo podatkowe polegające na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT. 4.7. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.2. zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 123 w związku z art 192 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te były powieleniem zarzutów podniesionych w skardze, które Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo i wnikliwie ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pełni zasadnie przyjął, że dowodami w pełni wartościowymi, które podlegały ocenie w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, były stenogramy rozmów telefonicznych oraz protokoły z odtworzenia zapisów na płycie CD, pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w CBOSA). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – poza polemiką – nie wykazano na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zastosowania tych przepisów w prowadzonym wobec skarżącej spółki postępowaniu oraz jaki wpływ miały zarzucane naruszenia na wynik sprawy. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji i – aby uniknąć powtórzeń – odsyła do szczegółowej argumentacji przestawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej skupiała się na zarzutach polegających na tym, że nie zapewniono skarżącej spółce prawa do obrony oraz dostępu do materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w sytuacji, gdy materiały te mają stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżącej spółce. Powtórzono zarzut skargi, że poza decyzjami wydanymi wobec podmiotów, które brały udział w oszustwie podatkowym "(...) nie włączono do akt postępowania jakichkolwiek innych dokumentów związanych z postępowaniami prowadzonymi wobec innych podmiotów, w tym w szczególności ewentualnych odwołań od wydanych decyzji, co faktycznie skutkuje przedstawieniem jednostronnej oceny analizowanych obszarów, tj. wyłącznie z perspektywy administracji skarbowej" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.9. Zauważyć w tym miejscu należy, że stawiając te zarzuty w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano kluczowego w sprawie ustalenia, tj. że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a G. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, zwłaszcza na etapie nabycia towarów przez G., były działaniami charakterystycznymi dla obrotu noszącego znamiona oszustwa karuzelowego, w którym skarżącej spółce przypisano rolę "bufora", to jest, że jej rola w tych transakcjach polegała na wydłużeniu łańcucha dostaw, co w konsekwencji mogło mieć na celu utrudnienie ustalenia lub ewentualne zatarcie faktycznego przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zarzutów podniesionych w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej kwestionowano wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów pochodzących z akt innych postępowań "(...) jako dowodów przemawiających za świadomością Spółki co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym". Podkreślono, że "(...) treść decyzji wydanych wobec innych podmiotów, włączonych przez Organ 1 instancji do akt sprawy, w żadnym wypadku nie potwierdza, że Spółka była zaangażowana w proceder jako świadomy jego uczestnik, a także, że miała jakąkolwiek wiedzę o przebiegu transakcji karuzelowych" Argumentowano, że "(...) włączenie i wyłączenie materiałów źródłowych z postępowania prokuratorskiego (...) nie dały Spółce możliwości zapoznania się z całościowym materiałem dowodowym (...) i nie mogły stanowić podstawy do wyciągania wniosków w zakresie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze oszustwa podatkowego" (str. 9 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Stawiając zarzut naruszenia prawa do obrony (art. 123 Ordynacji podatkowej) nie dostrzeżono, że ustalenia dotyczące możliwości i powinności przewidywania, że skarżąca spółka – jako "bufor" – uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, nie były oparte na włączonych do akt decyzjach wydanych wobec jej "kontrahentów" lecz na legalnie uzyskanych dowodach w postaci omówionych obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stenogramach raz nagraniach rozmów telefonicznych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. W rezultacie także zarzuty podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej były bezzasadne. 4.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; dostępny w CBOSA). 4.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.12. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 15