I FSK 76/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 951/15 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zarządzić zwrot na rzecz K. J. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 951/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Skarżący w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2015 r., złożonej w dniu 10 marca 2015 r., wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie 1.340.330 zł. Organ uznał, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez spółkę w okresie objętym kontrolą. Tym samym, mając na uwadze zapis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. w L. postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 1.340.330 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W wyniku ponownej analizy sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia z dnia 3 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. 1) Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.340.330 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w sytuacji braku dowodu istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącego, b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, ergo naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, : a) art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p. poprzez brak wskazania przez organ przesłanek wydania zaskarżonego postanowienia potwierdzających, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało niezasadnym przedłużeniem jego zwrotu, ergo naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, b) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA, istotą sporu, jaki zarysował się na tle przedmiotowej sprawy, jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik US dokonał zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia, czy skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Sąd zgodził się z organem, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały na przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie WSA w Łodzi, zarzucił naruszenie przepisów: I) prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.340.330,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015 r., w sytuacji braku cienia dowodu istnienia jakiejkolwiek okoliczności stanowiącej asumpt do powzięcia wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącego; b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług ergo naruszenie prawa skarżącego do doliczenia podatku naliczonego i otrzymanego zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym; II) przepisów postępowania –art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; b) art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak wskazania przez organ przesłanek wydania ww. postanowienia potwierdzających, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało niezasadnym przedłużeniem jego zwrotu ergo naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy ergo WSA w Łodzi winien zaskarżoną decyzję uchylić. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez WSA w Łodzi braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącemu przed organem podatkowym. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a., jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji stronie skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.