I FSK 758/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/23 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 1401-IOV-3.4103.112.2022.MAK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.D. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 7 października 2019 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot P.K. (dalej jako: kontrahent), tytułem świadczenia usług z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej na łączną kwotę netto 103.400,00 zł, VAT 23.782,00 zł. NUS stwierdził, że Kontrahent prowadzący działalność gospodarczą nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy w postaci pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Decyzją z 23 listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 303/21 uchylił tę decyzję jako nie zawierającą uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od tego wyroku WSA. Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając poczynione w nie ustalenia i odnosząc się do kwestii potencjalnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego zaznaczając, że jego zdaniem nie miało ono miejsca w analizowanej sprawie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Na wstępie Sąd pierwszej instancji przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że nie miało ono miejsca na skutek skutecznego zawieszenia jego biegu. Przeanalizował również argumentację organu w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego i podzielił zaprezentowaną ocenę co do braku znamion instrumentalności tej czynności procesowej. Dalej Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma kontrahenta nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży opisanych w nich usług przez podmiot w nich wskazany. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług na nich wykazanych. Skarżący i jego kontrahent uczestniczyli w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu i posługiwaniu się "pustymi" fakturami sensu stricte. W związku z powyższym jego zdaniem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez WSA przepisów postępowania tzn. art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: • niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, • niedostatecznie wnikliwe zbadanie, czy organ podatkowy dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć Istotny wpływ na wynik sprawy a przez to akceptację takich naruszeń i ich powielenie, co spowodowało to utrzymanie w mocy decyzji DIAS wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tej decyzji. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie przede wszystkim dlatego, że przedstawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód nie jest skorelowany z podstawami kasacyjnymi. W szczególności dotyczy to zawartych w uzasadnieniu skargi teoretycznych rozważań odnoszących się do zagadnienia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych poprzez pryzmat wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W tej sytuacji zagadnienie to uchyla się spod kontroli kasacyjnej. 3.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano bowiem jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez: "- niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, - niedostatecznie wnikliwe zbadanie, czy organ podatkowy dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć Istotny wpływ na wynik sprawy a przez to akceptację takich naruszeń i ich powielenie, co spowodowało to utrzymanie w mocy decyzji DIAS wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tej decyzji". 3.4. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Treść przepisu wskazuje, że dopiero stwierdzenie przez sąd administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji daje mu przewidzianą w art. 135 p.p.s.a. możliwość, co oznacza, że przepis nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2014 r., II GSK 21/13; 22 listopada 2007 r., II FSK 1366/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarga skarżącej została oddalona, sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., a tym samym nie mógł go naruszyć. Należy dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., I FSK 205/18, z 23 stycznia 2018 r., I FSK 568/16). Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Jednocześnie wzruszenie rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy jest możliwe jedynie w sytuacji, w której skarga została uwzględniona, co w tej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok z 21 marca 2023 r., III OSK 1984/21). Ponadto, formułując tego rodzaju zarzut kasacyjny pełnomocnik strony powinien powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. 3.5. Wbrew omawianemu zarzutowi Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. 3.6. Nie został także wskazywany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (..) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Cytowana regulacja określa jedną z podstaw uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) przez wojewódzki sąd administracyjny. O ile więc oczywiście sąd pierwszej instancji ją stosuje i potencjalnie może ją naruszyć, to postawienie mu takiego zarzutu w tak sformalizowanym środku zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga wyspecyfikowania "naruszenia przepisów postępowania", które "mogły (..) mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Innymi słowy, jeżeli skarżący kasacyjnie twierdzi, że sąd pierwszej instancji miał wyrokować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to powinien wykazać w jakich uchybieniach organów upatruje przesłanki uwzględniania skargi. Nie można natomiast przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powiązanego z art. 135 p.p.s.a. skoro przepisy te nie były stosowane zaś argumentacja skargi sprowadza się do twierdzenia, że sąd ten w toku wyrokowania pominął jakieś niesprecyzowane naruszenia przepisów postępowania po stronie organów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu, nie może służyć podważeniu oceny Sądu I instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 r., III OSK 1984/21). 3.7. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA