I FSK 758/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 291/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.65,248-258.2021.ALLA UNP: 2401-21-282313 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 75.000 (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 291/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.65,248-258.2021.ALLA UNP: 2401-21-282313 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Decyzją z 31 grudnia 2021 r., znak: 2401-IOV3.4103.65,248-258.2021.ALLA, DIAS po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019 r., znak: od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Na wstępie podał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r (co dotyczy zobowiązania za listopad 2014 r.) oraz 2015 r. (zobowiązania za miesiące od grudnia 2014 r. do października 2015 r.), wobec czego termin ich przedawnienia upływał odpowiednio - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalej DIAS wskazał, że za przedmiotowe okresy przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowania karne skarbowe, o których zawiadomiono pełnomocnika strony, co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przystępując z kolei do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji DIAS wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w oparciu o który zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów ze względu na uznanie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a były fakturami "pustymi" - co w świetle zgromadzonych dowodów uznał za bezsporne. Dalej DIAS wskazał, że dokonane ustalenia bezspornie wskazują, że w okresie od listopada 2014 r. do października 2015 r. Skarżąca wystawiła i ujęła w ewidencjach sprzedaży, faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Konsekwencje podatkowe związane z wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych reguluje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na decyzję tę Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 127 O.p., na skutek wyłącznie przytoczenia stanowiska organu pierwszej instancji w miejsce ponownego rozpoznania sprawy, - art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., na skutek nieumorzenia postępowań mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. - art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 235 i 123 § 1 O.p., na skutek rozpoznaniu w jednym postępowaniu odwoławczym, odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji bez wydania w tej sprawie postanowienia i przez to możliwości zakwestionowania tego działania na drodze zażalenia, - art. 121 § 1 O.p. na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe, - art. 122 w związku z art. 187 § 3 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 O.p., na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 4 O.p., na skutek nierozpoznania wniosku o zapewnienie stronie możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w systemie teleinformatycznym organu odwoławczego, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, - art. 120 O.p., na skutek określenia nadpłaty z urzędu bez wniosku strony i wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bez wniosku strony. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. Prowadząc ponownie postępowanie DIAS winien uzupełnić postępowanie o dokumenty w postaci postanowień o wszczęciu postępowań karnych skarbowych, ustalić jakie czynności zostały w ich toku podjęte, a następnie rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dać temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w wyroku Sądu oraz przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, wskazujących że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, a nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Znaczenie bowiem ma nie tylko formalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ale również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe, było kontynuowane i na jakim jest etapie. W tym stanie rzeczy, Sąd za przedwczesną uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. DIAS skargę kasacyjna oparł na: I. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację polegającą na nadaniu tej normie, niewynikającej z treści tego przepisu hipotezy, znaczenia przejawiającego się w uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o stwierdzenie, ze (cyt.:) "okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaka jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym, biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej", 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez nieuzasadnione uznanie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu, pomimo prawidłowego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70 c O.p., II. przesłance określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, pomimo braku wykazania naruszenia przepisów prawa materialnego, i uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o hipotetyczne założenie o możliwości "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w oderwaniu od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, bez podjęcia próby wyjaśnienia istotnych - zdaniem Sądu - wątpliwości na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organ nie naruszył prawa materialnego i procedury podatkowej, 3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, w sytuacji spełnienia jego hipotezy, tj. uznania, że (cyt.:) "DIAS powinien uzupełnić postępowanie o [...] dokumenty w postaci postanowień o wszczęciu tych postępowań", w sytuacji, gdy ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a wyjaśniły by sprawę w sposób dostateczny, 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu uzupełnienia akt sprawy o istotne - zdaniem Sądu - dokumenty (dotyczące postępowania karnego skarbowego), przez co zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o niekompletne akta sprawy, co oznacza, ze w istocie Sąd nie miał możliwości stwierdzić, czy w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym zwłaszcza całkowite pominięcie i nieodniesienie się do stanowiska organu odwoławczego co do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i braku "instrumentalnego" charakteru tej czynności, a także pominięcie okoliczności, że postępowania karne skarbowe, dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r., zostały wszczęte przez prokuratora, tj. organ niezależny od organów podatkowych, 6) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania jasnych, precyzyjnych, jednoznacznych i mierzalnych kryteriów dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "instrumentalny", 7) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewynikające z treści ww. przepisu stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego powinno zostać skonstruowane według określonego schematu, wynikającego wyłącznie z wyobrażenia Sądu, przejawiające się w niewykazaniu wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie braku "instrumentalnego" charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 8) art. 194 O.p. poprzez pozbawienie charakteru dokumentu urzędowego dokumentów sporządzonych przez uprawnione do tego organy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, zawierające informacje o prowadzonych postępowaniach karnych skarbowych. 9) art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w ten sposób, że zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017,00 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy złotych), w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a podstawą rozstrzygnięcia była dowolna ocena o konieczności pozyskania dokumentów pozostających bez znaczenia dla wysokości zobowiązań będących przedmiotem postępowań, pochodzących z postępowań karnych skarbowych, prowadzonych przez prokuratora, czyli organ niezależny, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie, zwłaszcza, że nie było przeszkód do dopuszczenia tych dokumentów w toku postępowania sądowego, 10) art. 205 § 2 ww. ustawy poprzez jego nieograniczone zastosowanie w sytuacji, gdy występujący w imieniu Skarżącej pełnomocnik nie przyczynił się do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a sposób sformułowania zarzutów podniesionych w skardze, jak i ich uzasadnienia, wskazywał, ze adwokat reprezentujący Skarżącą w istocie nie tylko nie dokonał właściwej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, lecz wręcz w ogóle się z nim nie zapoznał, przedstawiając wiele zarzutów oraz argumentów ich poparcie, bez jakiegokolwiek odniesienia się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a stanowiących mechaniczne powielenie zarzutów formułowanych w innej sprawie. Mając na uwadze powyżej przytoczone naruszenia prawa procesowego wskazał, iż gdyby Sąd w sposób właściwy zinterpretowała i zastosował powyższe przepisy natury procesowej, to nie uchyliłby przedmiotowej decyzji organu podatkowego. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. DIAS pismem z 18 października 2024 r. wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z pisma Prokuratury Rejonowej w T. z 22 maja 2024 r., sygn. akt [...] wraz z postanowieniem o umorzeniu śledztwa z 29 czerwca 2023 r. oraz pisma Prokuratury Regionalnej w W., [...] Wydział [...], sygn. akt [...]. 5.4. Pełnomocnik Spółki pismem z 12 listopada 2024 r. przedstawił uwagi dotyczące dokumentów przekazanych przez DIAS, wskazując, iż organ odwoławczy nie zawarł w swoim piśmie oświadczenia, o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Nie jest sporne, że decyzje wydane w niniejszej sprawie dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r (co dotyczy zobowiązania za listopad 2014 r.) oraz 2015 r. (zobowiązania za miesiące od grudnia 2014 r. do października 2015 r.), wobec czego termin ich przedawnienia upływał odpowiednio - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. 6.2. DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Prokuratura Regionalna w W. wszczęła w dniu 19 listopada 2018 r. postępowanie karne pod sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązania za listopad i grudzień 2014 r., polegającego na składaniu deklaracji zawierających nieprawdziwe informacje i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 258 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego, a także art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. 6.3. Z kolei w dniu 26 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...], w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r., polegającego na tym, że w ww. okresie w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru osoba uprawniona w ramach działalności Skarżącej wystawiała poświadczające nieprawdę faktury VAT oraz faktury korygujące, a także posługiwała się takimi fakturami w ramach prowadzonej działalności - co wypełnia znamiona przestępstwa określonego w art. 271 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego, a także nierzetelnie prowadziła rejestry sprzedaży i zakupów - co stanowi przestępstwo określone w art. 62 § 2 oraz art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Śledztwo w przedmiotowej sprawie, sygn. akt [...], wszczęte postanowieniem z 19 lutego 2020 r. i powierzone przez Prokuraturę Rejonową w T., zostało zawieszone do czasu uzyskania decyzji ostatecznej w sprawie. 6.4. W ocenie DIAS analizując przebieg postępowania karnego skarbowego - w zakresie mogącym stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w granicach ich kompetencji - na potrzeby stwierdzenia skuteczności czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, podkreślił, że zasadność wszczęcia postępowania w ww. sprawie w zupełności uzasadnia skala uprawianego procederu (z uwzględnieniem, że działalność Spółki jest kontynuacją działalności podmiotu: A., co do której prowadzone jest odrębne postępowanie karne skarbowe pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. pod sygn. akt [...]), ilość podmiotów biorących w nim udział, a w szczególności wielka wartość uszczuplenia podatku. Łączna wartość podatku VAT, wykazanego w wystawionych przez Skarżąca fakturach, uznanych za poświadczające nieprawdę, stanowi bowiem kwotę 27.131.549,37 zł, natomiast łączna wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur poświadczających nieprawdę - 26.672.683,32 zł. 6.5. W jego ocenie w niniejszej sprawie zostały ponadto dopełnione pozostałe warunki formalne, decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wykonując obowiązek nałożony na mocy przytoczonego powyżej art. 70c O.p., pismem z 28 listopada 2018 r., zawiadomił bowiem Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. od grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu w dniu 19 listopada 2018 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań za ww. miesiące, z niewykonaniem których wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 3 grudnia 2018 r., natomiast jej pełnomocnikowi - w dniu 29 listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (który upływał - jak już wskazano powyżej - w dniu 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązania za listopad 2014 r. i w dniu 31 grudnia 2020 r. dla zobowiązania za grudzień 2014 r.). Analogicznie pismem z 24 stycznia 2020 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia wymienionych w nim zobowiązań, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno Stronie, jak i ustanowionemu pełnomocnikowi (odpowiednio w dniach: 30 stycznia 2020 r. oraz 24 stycznia 2020 r.), a zatem również przed upływem terminu ich przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Podkreślił także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczące listopada 2014 r. nastąpiło na 407 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, a za miesiące grudzień 2014 r. - październik 2015 r. na 773 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. 6.6. Sąd pierwszej instancji wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt akt FPS 1/21 stwierdził natomiast, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. 6.7. Rozważenie ww. kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. 6.8. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy lub przedłożone na wezwanie Sądu wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 6.9. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. 6.10. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja DIAS zawiera szereg informacji dotyczących wszczętych postępowań karnych skarbowych, których Sąd pierwszej instancji nie ocenił. Po wtóre postępowania karne skarbowe nie zostały wszczęte w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem nastąpiło to odpowiednio na ponad rok i ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po trzecie w zakresie zobowiązań za listopad i grudzień 2014 r. postępowanie wszczął prokurator, a w judykaturze przeważa pogląd, że: "trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego" (vide wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2191/21, a także wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22). Analogicznie jeżeli chodzi o wszczęte postępowanie karne skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] za miesiące od stycznia do października 2015 r., bowiem w dniu 19 lutego 2020 r. wszczął postępowanie także prokurator za przedmiotowe okresy uznając, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 k.k., a jednocześnie, którego nie może prowadzić organ finansowy we własnym zakresie - bez powierzenia przez prokuratora w trybie art. 311 § 2 k.p.k. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 15 i art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie prokurator zaliczył w poczet materiału postępowania przygotowawczego materiały śledztwa uprzednio wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. 6.11. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi - jak czyni to Sąd pierwszej instancji - że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego niezbędne było zapoznanie się z treścią postanowienia o wszczęciu postanowienia oraz zawieszeniu tego postępowania przez prokuratora winien wezwać organ do jego przedłożenia i przeprowadzić dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Chociaż jak wskazano już powyżej postanowienie o zawieszeniu postępowania wydał prokurator co powoduje, że wymaga rozważenia, czy podlega ono kontroli sądowoadministracyjnej w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił także jako dowód dokumenty dołączone do pisma DIAS z 18 października 2024 r. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej wskazującej na naruszenie art. 66 § 3 p.p.s.a. w odniesieniu do ww. pisma DIAS wskazać należy, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2024 r. odpis tego pisma został przesłany pełnomocnikowi Skarżącej, a zatem nie doznały ograniczenia prawa procesowe Strony. 6.13. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się wiążąco w kwestii naruszenia lub nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zasadę dwuinstancyjności nie mógł odnieść się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej DIAS mających w jego ocenie świadczyć o braku instrumentalności. Natomiast z uwagi na zakres niniejszego rozstrzygnięcia zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 205 § 2 oraz art. 206 w zw. z art. 200 p.p.s.a. stały się bezprzedmiotowe. 7. Mając na uwadze powyższe zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., a sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. M. Chodacka B. Wojciechowski M. Olejnik