I FSK 757/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 816/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwóch tysięcy siedmiuset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., I SA/Sz 816/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 20 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zgłosiła wnioski o: - uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Swoje wnioski spółka wsparła następującymi zarzutami naruszenia prawa procesowego i materialnego: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) – poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnej i wnikliwej oceny postępowania organów podatkowych, zaakceptowanie błędów, których się dopuściły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przypadku nabycia pojazdu Mercedes-Benz [...], w szczególności miała obowiązek badania nie tylko przedmiotu transakcji, ale też podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodu, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. – poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu, które było wynikiem nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegające na badaniu stanów faktycznych wcześniejszych etapów obrotu samochodu, zamiast przeprowadzić postępowania podatkowe wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. – poprzez przyjęcie jakoby przesłuchiwana w charakterze świadka M. W. składała sprzeczne zeznania, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. – poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu, mimo uznania zasadności zarzutów skarżącej, że zeznania (wiedza) J. J. co do przestępczej działalności P. P. w zakresie wyłudzania odszkodowań z AC i "znikania pojazdów" pochodzi z późniejszego okresu niż czas, w którym spółka dokonała spornego nabycia pojazdu, mimo iż okoliczność ta była podstawą do zakwestionowania tzw. dobrej wiary skarżącej, - art. 180 § 1 i 188 o.p. – poprzez niedostrzeżenie błędów proceduralnych organu, a mianowicie bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci (1) czynności wystąpienia do Policji o udzielenie informacji potwierdzającej wystąpienia zdarzenia polegającego na sprawdzeniu przez pracownika skarżącej, że samochód nie był kradziony w momencie jego nabywania przez spółkę; ustalenie standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez skarżącą; (2) ustalenia standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez dilerów marki Mercedes-Benz oraz dilerów innych marek na terenie kraju w celu ustalenia czy skarżąca zachowała wystarczający/wymagany standard ostrożności nabywcy; (3) standardu weryfikowania transakcji dla podatników prezentowanego przez Ministerstwo Finansów w 2013 r. ogólnie i według branż narażonych na możliwe oszustwa podatkowe, - art. 191 o.p. – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż spółka miała obowiązek dokonania badania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodu w ramach czynności podejmowanych przez pracowników spółki przy zawieraniu transakcji odkupu samochodu w celu jego odsprzedaży, - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – poprzez zaakceptowanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sporządzone zostało wadliwe, w sposób całkowicie pomijający ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 122, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. – poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki, pomijając fakt, że w sprawie organy podatkowe stawiając tezy o braku nabycia pojazdu od F. w żaden sposób nie wykazały fikcyjności dostawy, zatem sąd rozpatrujący sprawę i dokonujący prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu niewątpliwie winien stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem ww. przepisów i wymaga uzupełnienia, a nie dokonać oceny na podstawie fragmentarycznego i domniemanego stanu faktycznego sprawy, - art. 193 § 6 o.p. – poprzez aprobatę postępowania, w którym bezpodstawnie uznano ewidencję nabyć skarżącej za wrzesień 2013 r. za nierzetelną w zakresie, w jakim obejmuje ona kwotę nabycia netto i podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej przez F. sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z [...], - art. 2a o.p. – poprzez uznanie przez sąd, iż w sprawie zasada in dubio pro tributario nie powinna znaleźć zastosowania i nieuwzględnienie powołanego dalej orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, w których to wskazano przesłanki świadczące o zachowaniu przez podatnika dobrej wiary, - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) – poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu w okolicznościach, gdy spełnione zostały przesłanki materialno-prawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktury sprzedaży samochodu wystawionej przez F. sp. z o.o., w okolicznościach oparcia się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku wskutek uznania, iż nie dochowano należytej staranności w weryfikacji kontrahenta na tej podstawie, że kapitał zakładowy F. wynosił 5.000 zł co winno wzbudzić wątpliwości co do tego podmiotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie z 7 lipca 2020 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, przytaczając dodatkową argumentację na jego poparcie, nawiązującą do wyroków TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz. Istota sprowadza się do uwzględnienia w ramach oceny ww. prawa, przesłanki tzw. dobrej wiary, tj. należytej staranności kupieckiej, której powinien dochować podatnik uwzględniając w ewidencji fakturę, w której wykazano transakcję wiążącą się z oszustwem w dziedzinie VAT. Przy tym wprawdzie spółka zauważa w środku odwoławczym, że przedmiot transakcji istniał (s. 31 i n.), niemniej co do zasady nie jest na obecnym etapie postępowania podważane ustalenie przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, że ww. samochód "był przedmiotem jedynie fakturowego obrotu, w którym uczestniczyły podmioty zależne od P. P." (s. 15 i n. uzasadnienia wyroku). Zasadniczo więc kontrowersyjna dla spółki pozostaje ocena sądu wojewódzkiego odnośnie do przesłanki dobrej wiary w transakcji uznanej za nierzetelną. W tym względzie podnieść należy tytułem wstępu, że argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w przeważającej mierze do odmiennej, aniżeli dokonana przez organy w niniejszej sprawie i zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu, mających wedle zapatrywania sądu pierwszej instancji świadczyć o tym, że spółka wiedziała, bądź powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wiążącej się z oszustwem w dziedzinie VAT (s. 24 uzasadnienia wyroku). Obszerne wprowadzenie teoretyczne skargi kasacyjnej (pkt I uzasadnienia, s. 8-27) służyło bowiem, jak podkreślono, wykazaniu, że odmowa prawa do odliczenia nie powinna mieć miejsca przy zastosowanych przez skarżącą procedurach mających na celu weryfikację kontrahenta (s. 29 i n.). Niemniej jednak krytyka stanowiska sądu w ww. zakresie przeprowadzona została przede wszystkim w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tj. naruszenia prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z systematyki uzasadnienia skargi kasacyjnej (pkt II uzasadnienia, zwłaszcza s. 27-39). Tymczasem w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że we wskazany sposób nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy przyjętych za podstawę orzekania (wśród licznych orzeczeń por. zwłaszcza wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Do tych tymczasem zalicza się kwestia wiedzy skarżącej o nierzetelności wykazanej na fakturze dostawy, tj. dochowania należytej staranności kupieckiej. Wobec tego wywód pełnomocnika skarżącej pozostawić należy bez dalszego komentarza. W ramach powołanego zarzutu Sąd kasacyjny nie jest bowiem władny, z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oceniać w szczególności tego, czy dokonana przez skarżącą weryfikacja kontrahenta "przekraczała swą dogłębnością poziom lustracji kontrahentów w normalnych warunkach gospodarczych" oraz czy "na dzień przeprowadzenia transakcji nic nie mogło sugerować jakiekolwiek nieuczciwości kontrahenta" (s. 39 środka odwoławczego). Przechodząc do motywów uzasadniających uchybienia procesowe (pkt III uzasadnienia, s. 42 i n.) wskazać natomiast należy, że w ww. zakresie strona podnosi iż sąd pierwszej instancji nie uwzględnił: 1) pominięcia wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do ustalenia standardu weryfikowania transakcji odkupu samochodów używanych w 2013 r. przez spółkę, jak też w ramach rynku obrotu samochodami (s. 42 i n.), 2) nieczytelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 44 i n.), 3) dokonania oceny transakcji z udziałem skarżącej na podstawie ustaleń dotyczących podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu (s. 46 i n.), Ad 1. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że pojęcie należytej staranności podatnika odnosi się do przezornego przedsiębiorcy (por. wyrok TSUE sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid, pkt 60), mając tym samym charakter ogólny, związany z zawodowym charakterem działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulegało zaś wątpliwości, że takiej ogólnej przezorności w działaniu spółki zabrakło (por. pkt 3). Stąd też za trafną uznać należy ocenę odnośnie do braku konieczności ustalania dodatkowo standardu staranności kupieckiej na rynku obrotu samochodami. Ad 2. Odnośnie do obszerności i niejasności motywów zaskarżonej decyzji wskazać należy, że skarżąca w tej części krytyki oceny zawartej w zaskarżonym wyroku (s. 25 uzasadnienia orzeczenia), w sposób ogólny stwierdza brak czytelności wywodów organu, nie wskazując konkretnych jego elementów, które by o powyższym świadczyły, nie wspominając o wykazaniu wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ad 3. Nie jest ponadto tak, że od spółki oczekuje się weryfikacji wszystkich wcześniejszych etapów obrotu. Niemniej, jak zostało wykazane, dysponowała ona wszystkimi fakturami pośrednimi dotyczącymi sprzedaży spornego pojazdu (s. 22 uzasadnienia wyroku). Tymczasem bez względu na następujące po sobie w krótkich odstępach czasu zmiany kolejnych właścicieli pojazdu - w dodatku po złożeniu przez spółkę wniosku o finansowanie – w sytuacji gdy ostatni podmiot oferujący jej wskazany pojazd reprezentowany był przez tę samą osobę co podmiot pierwszy w łańcuchu sprzedaży, nie podała w wątpliwość przedmiotowej transakcji (s. 21-23 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji za bezpodstawną uznać należy także próbę podważenia judykatu w płaszczyźnie procesowej, z powołaniem na zasadę in dubio pro tributario (s. 48-50 skargi kasacyjnej), skoro ustalenia faktyczne w zakresie dobrej wiary nie nasuwają zastrzeżeń. Powyższej oceny nie zmieniają również dodatkowe argumenty strony przedstawione w ww. piśmie z 7 lipca 2020 r. Poza tym, że pełnomocnik spółki nie odnosi przywołanego tamże wywodu do konkretnych podstaw kasacyjnych zwrócić należy uwagę na ich ogólnikowy charakter, jako że ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że "stan faktyczny sprawy przyjęto na podstawie wyrwanych z kontekstu i wątpliwych cytatów z protokołów przesłuchań, decyzji wydanych wobec innych podmiotów w ogóle niezwiązanych ze stroną", zaś skarżąca nie miała żadnej możliwości zapoznać się z dowodami zgromadzonymi w tych postępowaniach (s. 8 i 13). Odpowiednio odnieść do tych uwag należy spostrzeżenia dotyczące oceny sądu pierwszej instancji w zakresie uwzględnienia przy analizie staranności kupieckiej skarżącej ustaleń dotyczących podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu. Z tych powodów należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.