I FSK 754/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/14 w sprawie ze skargi A. F.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., I SA/Gd 1080/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. F.-D. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec skarżącej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w której stwierdził, m.in., że wynagrodzenie otrzymane przez nią zgodnie z umową o zarządzanie zawartej pomiędzy skarżącą a spółką W. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższą decyzją skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2009 r. wraz ze skorygowanymi rejestrami sprzedaży. Z analizy przesłanych dokumentów wynika, że podatniczka ujęła podatek wynikający z wystawionych faktur w ewidencji sprzedaży za miesiące od października do grudnia 2009r. i rozliczyła go w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Natomiast w skorygowanych rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7 zostały pominięte kwoty netto oraz podatek VAT wynikający z ww. faktur wystawionych na rzecz Spółki. Jednocześnie, wraz ze złożonymi korektami i wyjaśnieniami w tym zakresie, skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2009 r. i zarachowanie nadpłaty w pierwszej kolejności na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego. We wniosku zawarto przy tym wyjaśnienie, że nie zostały wystawione faktury korygujące do faktur wystawionych na rzecz spółki gdyż spółka jest już czynnym podatnikiem VAT, a ponadto prawomocnym postanowieniem sądu została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., zaliczył nadpłatę podatku VAT za listopad 2009 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. Postanowieniem z 30 września 2013 r. organ wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającego z trzech wyżej opisanych faktur wystawionych na rzecz spółki. Postanowienie zostało skierowane na adres zamieszkania skarżącej i zostało jej doręczone w trybie art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p. 17 października 2013 r. Pismem z 18 października 2013 r. skarżącą powiadomiono o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego oraz o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p. 5 listopada 2013 r. Decyzją z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - określił podatek od towarów i usług do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz spółki podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wobec stwierdzenia, że usługi te zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. (tj. są to usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście) oraz że skarżąca była związana ze spółką stosunkiem zbliżonym do stosunku pracy. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia, z których wynika, że ww. faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ spółka ujęła podatek wynikający z tych faktur w ewidencjach zakupu VAT oraz uwzględniła go w deklaracjach VAT-7. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji uznał za zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie na tej podstawie podatku do zapłaty w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz procesowego (art. 145 § 2 O.p.). Pismem z 23 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu podała, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2013 r. pomimo tego, że 16 sierpnia 2013 r. ten sam organ wydał postanowienie o przeksięgowaniu podatku VAT - uznając ten podatek za nadpłacony. 2. DIS, po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na bezsporne w sprawie okoliczności, z których wynikało, że usługi udokumentowane na podstawie spornych faktur to usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym czynności wykonywane przez skarżącą w ramach zawartej umowy, udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. DIS stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 O.p., potwierdził, że spółka zaewidencjonowała wystawione przez podatniczkę faktury w ewidencji zakupów VAT za miesiące od października do grudnia 2009 r., jak również w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji o braku wystawienia faktur korygujących na moment wydania zaskarżonej decyzji i określenia w niej zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a tym samym faktury te na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawały w obrocie. Zdaniem organu skarżąca nie podjęła jakiekolwiek czynności w celu zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych na skutek odliczenia przez ich odbiorcę wykazanego w nich podatku. Wobec powyższego zasadne było określenie skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez nią na rzecz spółki faktur. Organ podkreślił, że stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wyłączeniu, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu państwa. Przeciwnie, złożyła deklaracje korygujące za miesiące październik-grudzień 2009 r. oraz rejestry sprzedaży VAT ze świadomością, że w obrocie prawnym pozostawały wystawione pierwotnie faktury VAT, a u ich odbiorcy nie została skorygowana wysokość podatku naliczonego. Skarżąca posiadała pełną wiedzę, iż spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za miesiące od października do grudnia 2009 r., bowiem w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. obejmowała 10% udziałów spółki, a do 19 marca 2010 r. (tj. również w okresie, którego spór dotyczy) była Prezesem Zarządu. Za bezzasadny uznał organ podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 18 października 2013r., powołując art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone podatniczce w trybie art. 150 O.p. pod jej adresem zamieszkania 5 listopada 2014 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zarzut odwołania dotyczący pominięcia ustanowionego pełnomocnika oraz prezentowana argumentacja nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, bowiem pełnomocnictwo, na które powołuje się strona w odwołaniu zostało zatem złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie objętej odwołaniem. Powołując się na art. 136 i art. 137 § 2 O.p. organ stwierdził, że postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem a zatem nie ma wówczas akt sprawy do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (jego uwierzytelniony odpis). W kwestii zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ zauważył, że w sprawie objętej odwołaniem ustalenie dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostało dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poddanego swobodnej ocenie w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że w tym zakresie powstały jakiekolwiek wątpliwości, które mogłyby zostać rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie skarga z 23 grudnia 2013 r., wniesiona na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Skarga ta stosownie do art. 234 § 1 ustawy kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267) rozpatrzona została w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne. DIS zauważył, że postępowanie w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz czynności sprawdzające w związku ze złożonym wnioskiem o nadpłatę to dwie odrębne sprawy, które w żaden sposób nie są ze sobą powiązane. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku - co pozostaje poza rozliczeniem dokonanym w deklaracji VAT-7 w relacji podatku należnego i naliczonego. Wskazane przez skarżącą postanowienie z 16 sierpnia 2013 r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług zostało wydane po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Z tej przyczyny organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji, działając w tym zakresie na podstawie art. 75 § 4 O.p. Kolejno, organ pierwszej instancji działając z urzędu na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b O.p. wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Wydanie ww. postanowienia i zwrot pieniędzy w drodze zaliczenia z urzędu nie stanowi jednak - wbrew zarzutom skargi - potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. 3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 3 i art. 147 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji bez udziału strony, wskutek nieskierowania postanowienia o wszczęciu postępowania na adres pełnomocnika do spraw doręczeń oraz naruszenie art. "108 ust. 1 pkt 40" ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktury VAT błędnie dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Oceniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące interpretacji i stosowania art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), którego implementację stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przenosząc wskazówki wynikające z orzecznictwa TS do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do sądu krajowego należy ocena, czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje faktu wystawienia faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak również braku ich korekty na moment określenia przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku na nich wykazanego. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego, czemu skarżąca także nie zaprzecza. Skarżąca w istocie nie powołuje się na żadne okoliczności świadczące o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, twierdzi jedynie, że nie miała możliwości dokonania korekty spornych faktur, spółka będąca ich odbiorcą została bowiem zlikwidowana. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezsporne jest, że korekta nie została dokonana, co oznacza, że ryzyko uszczuplenia należności dochodów podatkowych nie zostało usunięte. Uznanie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach w sytuacji, gdy faktury te funkcjonują w obrocie prawnym i na ich podstawie ich odbiorca dokonał odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego, naraża Skarb Państwa w sposób oczywisty na stratę spowodowaną przez prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112. Skarżąca nie tylko nie podjęła żadnych starań w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu państwa lecz składając korekty deklaracji VAT-7 i żądając zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, niebezpieczeństwo to urzeczywistniła. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania w tej sprawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Zobowiązanie z tytułu VAT wykazanego na fakturze jest niezależne od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT. Zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Z tego względu nie ma żadnej sprzeczności w postępowaniu organu, który uwzględnił złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wynikającą z błędnego zadeklarowania podatku należnego a z drugiej strony nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści umowy o zarządzanie wynika, że skarżąca była związana ze zlecającą spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. W związku z powyższym czynności wykonywane przez skarżącą w ramach zawartej umowy, udokumentowane na podstawie przedmiotowych faktur podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nie ma wpływu podniesiony zarzut braku wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sposób postępowania przez organy podatkowe wynikał z przepisów art. 75 § 3 i § 4 O.p. uprawniających organy podatkowe do zwrotu nadpłaty bez obowiązku wydawania decyzji w tym przedmiocie. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie bez przeprowadzania dowodu, że skarżąca nie podlegała podatkowi od towarów i usług z tytułu usług świadczonych dla spółki; -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; II. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie bez przeprowadzania dowodu, że skarżąca nie podlegała podatkowi od towarów i usług z tytułu usług świadczonych dla spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił jakiego dowodu nie przeprowadziły organy podatkowe. Naruszenia powyższych przepisów upatruje natomiast w tym, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie zostało oparte na rozstrzygnięciu w zakresie podatku dochodowego, która to organy podatkowe uznały za wiążącą również w tej sprawie, a która to decyzja została następnie uchylona. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej w decyzji DIS, jak i decyzji organu pierwszej instancji organy nie poczuły się związane decyzją w zakresie podatku dochodowego ale samodzielnie przyjęły, że usługi udokumentowane spornymi fakturami to usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Zresztą okoliczność ta w toku postępowania podatkowego była bezsporna. Ponadto w zakresie podatku dochodowego decyzją z 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania A. F.-D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2014 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 217.182 zł i jednocześnie stwierdzającej, że nadpłata w tym podatku nie wystąpiła, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem z 7 października 2015r., I SA/Gd 830/15, publ. w CBOSA. Zatem autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p 6.3. Nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tego przepisu miało dojść w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a który to zarzut został zgłoszony na rozprawie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 108 ustawy o VAT i odniósł się do zgłoszonych w skardze oraz na rozprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano natomiast zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnił tym, że w decyzji organu odwoławczego posłużono się sformułowaniem "utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która określa podatek od towarów i usług...", gdy tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem w podatku od towarów i usług. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016r., I FSK 669/15, publ. w CBOSA). Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11, publ. w CBOSA). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter przepisu prawa materialnego określającego podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, których realizacja następuje w warunkach określonych tym przepisem. Zatem nie stanowi naruszenia art. 108 ustawy o VAT posłużenie się w decyzji organu odwoławczego sformułowaniem, że "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] określającej w/wym. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty". 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).