I FSK 753/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 754/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2022 r. nr 1801-IEW.4253.7.2022 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 lutego 2023 roku, sygn. akt I SA/Rz 754/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 25 października 2022 roku, nr 1801-IEW.4253.7.2022 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. zobowiązań na majątku skarżącej Spółki. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2022 roku nr 1801-IEW.4253.7.2022 oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 roku, nr 448000-CZK1.500.204.1.2021 w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2021 roku wraz z odsetkami za zwłokę; zasądzenie od strony przeciwnej (organu) na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie od strony przeciwnej (organu) na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w sprawie rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że: 1) sytuacja finansowa Skarżącej jest dobra, 2) Skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana, 3) Skarżąca od 2019 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonych przez nią sklepach w L., w K., w P. oraz w J., posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Sąd I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd I instancji w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2022 roku, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej. 8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca od 2019 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, artykułów użytku domowego oraz wyrobów związanych z kulturą i rekreacją w prowadzonym przez nią sklepach w L., w K., w P. oraz w J., posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzedzającego jej podjęcie. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 3.3. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA). 3.4. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. 3.5. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej wykazały, że mogła ona brać udział w procederze polegającym na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Analizie poddano składane przez Spółkę dokumenty, takie jak pliki JPK_VAT i deklaracje podatkowe oraz dane rejestrowe, przeanalizowano przepływy pieniężne na rachunkach bankowych oraz faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje, łącznie opiewające na 2.461.866,21 zł (2.001.517,30 zł netto + 460.348,91 zł VAT). Podmioty, które wystawiły sporne faktury miały siedziby w wirtualnych biurach, w których nie mogły prowadzić działalności. Nie można było z nimi nawiązać kontaktu, nie odpowiadały na kierowaną do niech korespondencję. Przedmiotem działalności ujawnionym w rejestrze KRS była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Posiadają zaległości z podatku od towarów i usług, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i wypełniały znamiona do uznania ich za "znikających podatników". Spółka nie realizowała na rzecz tych dostawców płatności za pośrednictwem rachunku bankowego; kontrahenci nie posiadali rachunków bankowych w polskim systemie bankowym. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje, że transakcje zawarte z ww. kontrahentami mogły nie być rzeczywiste, a Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony z nierzetelnych faktur, do których zastosowanie może znaleźć dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że organy uprawdopodobniły nierzetelność faktur VAT w sprawie. Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, co do rzetelności transakcji, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli Skarżącej w stwierdzonym procederze (świadomość udziału w oszustwie/dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Ponownie przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21, CBOSA). 3.6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednak poza uprawdopodobnieniem faktu, że Skarżąca dokonała zaewidencjonowania nierzetelnych faktur wskazały także, że zachodzi uzasadniona obawa, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (w łącznej kwocie 458.518 zł z odsetkami w kwocie 18.558 zł.) może zostać niewykonana ponieważ wskazuje na to stan majątkowy i finansowy Spółki. Skarżąca nie posiada bowiem majątku nieruchomego i ruchomego, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty przyszłych należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Potencjalnego wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje także uzyskiwany dochód, który w roku 2020 wyniósł 89.765 zł (kwota podstawy opodatkowania). Jako gołosłowne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że Skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wskazano na żadnego dodatkowe okoliczności podważające ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. 3.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji także art. 33 O.p. Mając na uwadze zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku. 3.8. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca bowiem organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sformułowano zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów, bowiem zgodnie z 11 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody (por. wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2028/21). W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła ponieważ Skarżąca nie wykazała na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 33 § 1 O.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 33 O.p. skupiało się na wykazaniu niewłaściwego zastosowania, a nie błędnej wykładni. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Olejnik Z. Łoboda M. Kołaczek