I FSK 753/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 514/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 514/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 14 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe stanowiące jej przedmiot nie uległy przedawnieniu, co dawało organom podatkowym prawo do prowadzenia postępowania i wydania decyzji podważających rozliczenie podatnika. WSA ocenił także postępowanie przeprowadzone na okoliczność realizacji dostaw na rzecz Skarżącej oleju rzepakowego nabytego od S. spółka z o.o. w O. oraz dokonywania tak nabytego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej spółki N.. Zaakceptował ustalenie, że zakwestionowane transakcje stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. 3. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną uzupełnioną pismem z 17 listopada 2022 r., w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólnikowe i zdawkowe odniesienie się przez Sąd pierwszej Instancji do zawartych w skardze zarzutów, co daje podstawę do przyjęcia, że legalna kontrola działań organów podatkowych przez Sąd a quo, nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i rzetelny, a w konsekwencji, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: P.p.s.a.) przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy na moment wydania ostatecznej decyzji podatkowej przez Organ doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, co de facto wynika z dat wskazanych przez Sąd pierwszej Instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; - art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 201 § 3 O.p. w zw. z art. 139 § 3 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez błędne uznanie przez WSA, że uchybienie w postaci nierozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie z 26 września 2019 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 czerwca 2018 r. przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie, na skutek którego doszło do umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej Instancji, że organy podatkowe sprostały obowiązkom wynikającym z przepisów dotyczących sfery gromadzenia dowodów w sytuacji, gdy zaniechały one zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również nie podjęły niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez Stronę wniosków dowodowych, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie Spółce udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej; - art. 199a § 1 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej Instancji, że organy podatkowe prawidłowo oceniły rzeczywisty cel i intencję stron umowy w sytuacji, gdy organy podatkowe ustalały treść umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie ich postanowień, w konsekwencji czego pominęły zgodny zamiar stron i cel tych czynności, do czego obliguje je art. 199a § 1 O.p.; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. na skutek błędnego uznania przez WSA, że organy podatkowe sprostały obowiązkom wynikającym z przepisów dotyczących sfery gromadzenia i oceny dowodów w sytuacji, gdy w sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, która nadto pomija okoliczności korzystne dla Spółki, a co za tym idzie sprowadza się do wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, iż co najmniej nie dochowała należytej staranności w zakresie realizacji kwestionowanych transakcji, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary Skarżącej przez pryzmat nieprawidłowości, o których na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miała prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak jej świadomości na moment zawierania i przeprowadzania transakcji o nieprawidłowościach występujących u kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż po stronie Spółki nie istniała dobra wiara na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji; - art. 190 § 2 O.p. w zw. z art.181 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej Instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sprawie w sytuacji, gdy doszło do pozbawienia Spółki możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a to ze względu na brak bezpośredniego przesłuchania w sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami Organu I Instancji włączone do akt niniejszej sprawy, co skutkowało pozbawieniem Strony bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego; 2) art. 106 § 3 i art. 113 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów uzupełniających w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; II. Prawa materialnego w postaci art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.. w związku z: - z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm. dalej: u.p.t.u.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie przez skorygowanie przez organy podatkowe do "0" wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów do N. s.r.o. w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż Spółka pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze; w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej Instancji; 4. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości ostatecznej decyzji Organu oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 czerwca 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie względnie w razie niepodzielenia ww. wniosku wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Jednocześnie wniosła o zasądzenie od Organu na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie zarzuty poddane zostały kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej str. 9) w powiązaniu z art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 7. Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotem zaskarżonej decyzji w sprawie są zobowiązania podatkowe za lipiec i sierpień 2013 roku, które przedawniały się - według zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. - z upływem 2018 roku. Zaskarżona w sprawie decyzja wydana została po tym terminie, tj. 14 stycznia 2021 roku, stąd analiza kwestii przedawnienia stanowiła istotną część rozstrzygnięcia w sprawie. 8. Organ w zaskarżonej decyzji, oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 30 lipca 2018 roku w przedmiocie posłużenia się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami w lipcu i sierpniu 2013 r. Powołał się na okoliczność, że pismem z 24 sierpnia 2018 r. poinformował pełnomocnika Spółki, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe nie nastąpi przedawnienie zobowiązania za sierpień 2013 r. w ustawowym terminie. Pismo, realizujące obowiązek zawiadomienia w trybie art.70c O.p. doręczone zostało 3 września 2018 r. 9. Niesporne było ustalenie, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej we W. z 5 listopada 2018 r. sprawa karno-skarbowa, ze względu na łączność przedmiotową i podmiotową, została połączona ze śledztwem prowadzonym przez ten organ. W postępowaniu zgromadzono, oprócz wskazanego postanowienia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 21 stycznia 2019 r. Z. J. w zakresie czynów popełnionych w lipcu 2013 roku oraz postanowienie z 17 czerwca 2020 r. o częściowym umorzeniu śledztwa w zakresie czynów dokonanych w lipcu 2013 roku. W efekcie postępowanie podatkowe za lipiec zostało umorzone, jako bezprzedmiotowe. 10. Przedmiotem sporu jest podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. sp. z o.o. w lipcu i sierpniu (łącznie 3 sztuki) rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień. W skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionowała ocenę, że umorzenie postępowania karnego nie odnosiło się do sierpnia, na co wskazuje "uważna lektura postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 17 czerwca 2020 roku wydanego w sprawie o sygn. akt [...]" (str. 8 skargi kasacyjnej). 11. Zarzut ten, sformułowany w skardze kasacyjnej, nie może zostać jednak poddany skutecznej kontroli, ponieważ Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swoje rozstrzygnięcie w zakresie przedawnienia oparł na innym stanowisku niż Organ. Stwierdził mianowicie, że "Zestawiając termin zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za 2013 r. (30.07.2018 r.) i ogłoszony stronie termin ustania przyczyn zawieszenia (8.07.2020r.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. określone zaskarżoną decyzją wydaną 14 stycznia 2021 r. a doręczoną 29 stycznia 2021 r. – nie uległo przedawnieniu. Natomiast wzmianka organu odwoławczego co do nadal trwającego zawieszenia biegu terminu nie ma znaczenia dla oceny, skoro wydano i doręczono ją przed upływem terminu przedawnienia" (str. 17 uzasadnienia wyroku). Stanowisko takie budzi jednak wątpliwości, co zarzuciła Spółka wskazując na błąd w obliczeniach matematycznych. 12. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut Skarżącej za uzasadniony. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 roku uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 30 lipca 2018 r. w zakresie lipca i sierpnia 2013 r., (o czym powiadomiono pełnomocnika 3 września 2018 r. nie wynika, by zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za lipiec 2013 r.). W zaskarżonej decyzji wskazano, że 21 stycznia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o przedstawieniu prezesowi Skarżącej zarzutów dotyczących czynów dokonanych w lipcu 2013 r., jednak 17 czerwca 2020 r. wydał postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa – w zakresie czynów dokonanych w lipcu 2013 r. Postanowienie to stało się prawomocne 30 czerwca 2020 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściwy organ podatkowy zawiadomieniem z 6 listopada 2020 r. zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., że z dniem 8 lipca 2020 r. termin przedawnienia, zawieszony uprzednio, rozpoczął swój bieg ponownie. 13. Z powyższych danych wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na pięć miesięcy oraz jeden dzień przed upływem terminu przedawnienia. Po "odwieszeniu" biegu terminu zaczął on – w zakresie brakującego okresu - biec dalej, począwszy od 8 lipca 2020 r. – co oznacza, że upłynął 9 grudnia 2020 r. a zaskarżona decyzja wydana została 14 stycznia 2021 r. Wywód Sądu pierwszej instancji jakoby decyzje w sprawie wydane zostały przed terminem przedawnienia jest niezrozumiały w kontekście stanowiska WSA, który zakres postępowań karnych uznał za nieistotny dla oceny kwestii przedawnienia. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny pozostaje zakres postępowań karnych skarbowych, gdyż ich trwanie miało wpływ na wynik sprawy. Niesporne pozostaje ustalenie, że w zakresie podatku naliczonego, spór dotyczył m.in. faktur wystawionych w lipcu 2013 roku, stąd istotna pozostaje analiza z jakim zobowiązaniem wiąże się prowadzenie postępowania karnego skarbowego za sierpień 2013 roku. 15. Mając na uwadze powyższą kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, która wyprzedza ocenę pozostałych merytorycznych zarzutów w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił pozostałe zarzuty kasacyjne, tak w sforze procesowej jak i materialnoprawnej. Wobec braku stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wpływu prowadzonych postępowań karnych skarbowych na przedawnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, z uwagi na uznanie ich nieistotności, konieczna pozostaje ponowna ocena tej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny. 16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu kasacyjnego (uzasadnionego głównie w piśmie z 17 listopada 2022 r.) o braku przez Sąd pierwszej instancji oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście postanowień uchwały NSA z 24 maja 2021 roku. W tym zakresie, aczkolwiek nierozbudowana w formie, trafna pozostaje wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż wystąpiła "realna aktywność organów postępowania przygotowawczego" (str. 17 uzasadnienia wyroku). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 30 lipca 2018 r. i na ten moment oceniane jest działanie organu w kontekście jego instrumentalności. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości (udział w oszukańczych transakcjach) co do zasady ocenić należało jako uzasadniający wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście nie można mówić o instrumentalnym działaniu, nawet jeśli później umorzono postępowanie. Na marginesie WSA nie do końca jasno wyartykułował powód umorzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy powtarzając jedynie ogólne wyjaśnienie, że bezprzedmiotowość była wynikiem matematycznej kalkulacji rozliczeń. Wyjaśnienie to może budzić wątpliwości, pominięto bowiem kwestię przedawnienia zobowiązań za lipiec 2013 roku. 17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 poz 1800 ze zm).