I FSK 753/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 224/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 maja 2019 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Gminy S. kwotę 1690 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 224/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2012. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina S. wnioskiem z 23 października 2018r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot niezwróconej części nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010 - 2012 wraz z oprocentowaniem w trybie art. 78 § 5, art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ pierwszej instancji po rozpoznaniu wniosku Gminy, w trybie "bezdecyzyjnym", dokonał wypłaty kwot dotyczących: a) oprocentowania nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe za lata 2011-2012, liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia powstania nadpłat do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 16.12.2015r.; b) oprocentowania zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe za lata 2011-2012, liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 16.12.2015 r. Z uwagi na nieuwzględnienie pozostałych kwot wnioskowanych przez skarżącą, Gmina wnioskiem z 27 marca 2019r. wniosła o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania od niezwróconej w terminie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz niezwróconej w terminie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2011-2012. Decyzją z 29 maja 2019r. Naczelnik Urzędu w S. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. 1.3. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 22 czerwca 2020r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ uznał za bezsporną prawidłowość skorygowanych deklaracji i zwrot z tego tytułu wnioskowanych nadpłat. Natomiast w przypadku zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015r. w sprawie C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce w dniu 16.11.2015r. należy się Gminie "oprocentowanie stałe" zgodnie z brzmieniem art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 1.4. W ocenie Sąd pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Gminę nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaistniały spór między stronami sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organy słusznie uznały, że w wypadku naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowanie oprocentowanie nadpłat i zwrotów liczone na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (oprocentowanie od częściowo dotychczas niewypłaconych - zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej - nadpłat i zwrotów). Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, Sąd uznał, że wszystkie wnioski strony zostały złożone po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015r. w sprawie C-276/14 w dniu 16.11.2015 r. Zatem w takiej sytuacji Gminie należy się tzw. "oprocentowanie stałe" o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, zatem regulacje prawne powołane przez Gminę w takim przypadku nie mogły mieć zastawania. Sąd podzielił stanowisko organy, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE oprocentowanie należne jest zawsze, z tym że jego wysokość uzależniona jest od momentu złożenia stosownego wniosku. Skarżąca natomiast powołuje się na przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej, który zawiera odwołanie do art. 77 § 1 pkt 6, w którym mowa jest o nadpłacie innego rodzaju, tj. powstającej zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej (gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). W tym konkretnym przypadku oprocentowanie jest należne wyłącznie jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (dwa miesiące od dnia złożenia wniosku), zaś ograniczenie wynikające z zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. 1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina zaskarżyła wyrok w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; b) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej; b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 Ordynacji podatkowej), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też odpowiednio stosuje się także art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, akceptującego w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, skoro wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, która miała miejsce 16 listopada 2015 r., to oprocentowanie w tej części żądania na podstawie art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby odstąpić od wykładni językowej tego przepisu, a więc jeżeli podatnik złożył wniosek o nadpłatę po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to oprocentowanie przysługuje tylko za okres wymieniony w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko Sąd oparł na powołanych w treści uzasadnienia wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłych w sprawach I SA/Bd 685/19, I SA/Gl 859/19 i I SA/Ol 489/18. 3.5. Stanowisko wyrażone przez Sad pierwszej instancji nie jest trafne. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE ustawodawca w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. W przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera ograniczenie odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym polegające na tym, że oprocentowanie z tego tytułu zostanie naliczone tylko za wskazany w tym przepisie okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do upływu 30 dnia od dnia wejścia w życia orzeczenia bądź jego publikacji w zależności od jego rodzaju. Ma to zapobiegać opieszałości podatników w dochodzeniu nadpłat, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego jedynie od inicjatywy podatnika, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą równoważności. Jednak krajowe przepisy nie regulują expressis verbis konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy wniosek zostanie złożony przez podatnika po upływie czasu od wydania orzeczenia stanowiącego podstawę domagania się nadpłaty. W wyroku z 29 marca 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 2248/19, uznał, że oprocentowanie powstałych po scentralizowaniu rozliczeń nadpłaty (z tytułu uprzedniego uiszczenia zobowiązań podatkowych przez Powiat i jego jednostkę organizacyjną) oraz kwoty do zwrotu winno skompensować skarżącemu brak możliwości dysponowania środkami, które niezasadnie pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Sądy obu instancji powołały się na zasadę skuteczności, która nakazuje czuwać, aby realizacja praw wywodzonych z prawa unijnego nie była nadmiernie utrudniona. Podkreślono, że zaakceptowanie oprocentowania kwot nadpłaty/zwrotu tylko do 30 dnia od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE oznaczałoby, że późniejsze procedowanie nad oczekiwanym zwrotem rzeczonych kwot, z inicjatywy organów podatkowych nie skutkowałoby żadną sankcją za czas dokonania owego zwrotu, albowiem termin końcowy dla oprocentowania byłby już zamknięty. Podzielono stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022r., sygn. akt I FSK 182/19, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia." Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1968/19, sygn. akt II FSK 1968/19, że jeżeli wniosek został złożony po upływie powyższego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Podkreślono, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego. W takiej sytuacji dochodzić mogłoby do korzystania z instytucji nadpłaty w sposób podobny do lokowania pieniędzy w instytucjach finansowych. Możliwość takiego traktowania odsetek należnych od nadpłaty podatku należy uznać za niedopuszczalne ze względu na charakter tych odsetek jako środka mającego stanowić wynagrodzenie uszczerbku spowodowanego pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego pieniędzy. 3.6. W związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 marca 2022r., sygn. akt II FSK 1602/19 skierował pytanie prejudycjalne następującej treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?." 3.7. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460 uznał, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. W swym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności). Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji. Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły. 3.8. W takiej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 października 2022r. (sygn. akt I FSK 604/19), że brak regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłaby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwala – poprzez analogię legis – na zastosowanie w takim przypadku art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej, w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca bowiem w przypadku tzw. krajowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty, wobec czego analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. 3.9. Tym samym stwierdzić należy, że ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej, tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (zob. teza 3.5 wyroku NSA z 4 kwietnia 2023r., sygn. akt I FSK 583/20). W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż oprocentowanie to nie jest już związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE, a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty w stosownym terminie. Zatem od tej części należności głównej, która nie została wypłacona w terminie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej oprocentowanie od dnia upływu terminu, w którym powinien nastąpić zwrot tej części niezwróconej należności głównej do dnia jej zwrotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Rz 806/18). Zaznaczyć należy, że powoływane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia innych wojewódzkich sądów administracyjnych, podzielając ich stanowisko wyrażone w treści zaskarżonego wyroku, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone. 3.10. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty: a) do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art.78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku, także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) Ordynacji podatkowej per analogiam). 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej. 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł merytorycznie o zasadności skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.690 zł, jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA