I FSK 752/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 835/15 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 835/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Gmina O. (dalej: "gmina") wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B - podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C - polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej, ponosi ona szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłączcie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej "wydatki mieszane"). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 1). Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 2). W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp. (pytanie 3). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego (pytanie 4). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 4 listopada 2014 uznał, że stanowisko Gminy jest: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, - nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Gmina po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "dyrektywa 112"); b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Sąd nie zaakceptował również stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 1 ust 2 dyrektywy 112, polegającą na uznaniu przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, to jest poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem VAT), w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, iż przy skorzystaniu z prawa do odliczenia istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem i w konsekwencji braku możliwości zastosowania proporcji, o której mowa wyżej, do odliczenia podatku od wydatków związanych z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż wydana interpretacja pozbawiona była pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku, przez pominięcie stanowiska Gminy odwołującego się do orzecznictwa, co w ocenie Sądu spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji, gdy tymczasem do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację z 4 listopada 2014 r., Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślił za uchwałą, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 112 przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. TSUE podkreślił także, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Ponadto zdaniem TSUE, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Według Trybunału brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (tak wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – publ. CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16 – publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach. Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dlatego też tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod" (wyrok w sprawie C-437/06 pkt 38). Ponieważ rozpatrywana sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, lecz indywidualnej interpretacji podatkowej zawierającej wykładnię co do sposobu stosowania interpretowanych przepisów na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.