I FSK 751/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1595/19 w sprawie ze skargi P.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/19 oddalił skargę P.Ł. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w dniu 14 grudnia 2017 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki jako osoby nieobecnej przed organem podatkowym. W związku z powyższym Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu 21 grudnia 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego NUCS decyzją z 5 lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do grudnia 2012 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji. Do czasu powołania przez Sąd kuratora, Skarżący reprezentował Spółkę w postępowaniu odwoławczym. Decyzją z dnia 20 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUCS. Wnioskiem z 27 stycznia 2019 r. Skarżący zwrócił się do DIAS o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6.642 zł brutto (5.400 zł powiększone o VAT). Postanowieniem z 28 lutego 2019 r. DIAS przyznał Skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.021 zł. Nie godząc się z wydanym postanowieniem Skarżący wniósł zażalenie do DIAS. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie DIAS wskazał, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, dalej: "Rozporządzenie"), organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Biorąc pod uwagę nakład pracy Skarżącego, DIAS uznał, że przyznane wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez Skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.021 zł brutto, jest w pełni uzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. WSA wskazał, że zgodnie z art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Sąd wskazał, że stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r.o doradztwie podatkowym. W oparciu o tą delegację Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie. Sąd przywołał zawarty w treści art. 138n § 3 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia oraz odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu, które w jego ocenie, należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu. Zdaniem Sądu, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, w tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, organy podatkowe nie naruszyły, w ocenie WSA, prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.021 zł netto. Zdaniem Sądu, powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego zastosowania powołanego przepisu Rozporządzenia polegającego na przyjęciu, iż organowi przysługuje prawo do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w tym przepisie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że treść tego przepisu Rozporządzenia odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 Rozporządzenia, który jest poziomem minimalnym, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia wskazuje iż miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 Rozporządzenia dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym. a maksymalnym, czyli 150 % tej stawki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 2 Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku dokonania błędnej wykładni polegającej na pominięciu, literalnego brzmienia powołanego przepisu Rozporządzenia wskazującego, iż podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a wiec skoro kwoty te stanowią podstawę, to nie mogą być określone poniżej tych wartości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy skonstatować, że zasadniczy spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym, organ mógł określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poza przedziałem wyznaczonym w rozporządzeniu powiązanym z wartością przedmiotu sprawy i uzależnić je od aktywności pełnomocnika oraz charakteru sprawy ?. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). W oparciu o wspomnianą delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał - przywoływane już - rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego została w powyższym rozporządzeniu określona "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MS – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Odnośnie kwestii wysokości tego wynagrodzenia należy również podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20), z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 322/20, z 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20, z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 927/20, - wszystkie opul. CBOSA). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i literaturze przedmiotu wskazuje się, że z treści rozporządzenia wyprowadzić należy wniosek, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07, wyrok NSA z dnia 9 listopada2020 r., sygn. akt I FSK 927/20 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08). W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak też błędnego zastosowania art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.