I FSK 747/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 282/22 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2017 r., nr 0401-IOV.4103.101.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 282/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy C. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy 2.1. W dniu 6 maja 2014 r. Gmina złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r. W celu stwierdzenia zasadności dokonanych korekt, organ podatkowy przeprowadził postępowanie, a jego rezultaty znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r., którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił Gminie odliczenia VAT dokumentującego realizowane inwestycje oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013 r. 2.2. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 21 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 26 stycznia 2015 r. 2.3. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu skargi Gminy - wyrokiem z 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 566/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. W wyroku tym Sąd przyjął, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gmina mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polegającej na realizacji III i VI etapu budowy sieci wodociągowej w C., budowie sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. przekazanej początkowo odpłatnie, a następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w celu wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu - wyrażonym tym wyrokiem - w sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Dlatego, w ponownie wydanej decyzji organ oceni, czy w związku z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, 3 i 7a ustawy o VAT mogą znaleźć w sprawie zastosowanie. 2.4. Decyzją z 8 lutego 2016 r. Dyrektor IS w Bydgoszczy, wykonując powołany wyżej wyrok WSA (z 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 566/15), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uwzględniając stanowiska zapadłych w międzyczasie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powinien ustalić w porozumieniu z Gminą, czy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina uwzględni aktualne orzecznictwo co do statusu prawnopodatkowego jej jednostek organizacyjnych oraz dokona centralnego rozliczenia swoich jednostek i wtedy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywanej inwestycji, czy też mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, które dopuszczało odrębność podatkową zakładu budżetowego – pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń. 2.5. Działając zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 9 lutego 2017 r. wydał decyzję, którą określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. Z kolei, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że organy podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) wykonały wytyczne Sądu, dokonały ponownej analizy, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, ust. 3 i ust. 7a ustawy o VAT, uwzględniając także przepisy prawa obowiązujące w toku prowadzenia postępowania podatkowego. Uwzględnienie obowiązujących przepisów prawa było konieczne, ponieważ zgodnie z powołanym art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie. W analizowanej sprawie organ uznał, że był zobligowany do zastosowania obowiązującej od dnia 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna) oraz zawartych w niej uregulowań w zakresie przepisów przejściowych. Organ wskazał, że przepisy ustawy weszły w życie z dniem 1 października 2016 r. i od tej chwili orany podatkowe obowiązane były do jej uwzględnia, wydając decyzję w sprawie Gminy za wskazane okresy rozliczeniowe. W ocenie Dyrektora IAS nie był zasadny zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., poprzez wydanie decyzji z uwzględnieniem wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. organu podatkowego i Gminy. W ocenie organu wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-274/14, na który zwróciła uwagę Gmina w odwołaniu, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wpłynął on na interpretację przepisów prawa dotyczących uznania prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem zakład budżetowy Gminy, a nie sama Gmina, będąca – jak zdecydowała Gmina – odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Zatem organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego. 2.6. Na decyzję Dyrektora IAS z 9 lutego 2017 r. Gmina wniosła skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., I SA/Bd 779/17 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd ten podzielił pogląd zaprezentowany ww. wyroku z 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 566/15, zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Sąd ten wskazał również, że centralizacja obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., a za lata ubiegłe rozliczenie takie jest fakultatywne. Zatem skoro w sprawie prawo to dotyczyło lat ubiegłych, to żądanie centralizacji rozliczeń za lata ubiegłe jest nadinterpretacją. 2.7. W związku z wniesieniem przez organ skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 816/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA podzielił stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, że prawidłowa interpretacja przepisów ustawy centralizacyjnej prowadzi do wniosku, iż gmina wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. musi być traktowana jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed tej daty możliwe jest wybranie i utrzymanie przez gminę swoistej fikcji prawnej w zakresie statusu podatkowego działających w ramach tej gminy samorządowych jednostek organizacyjnych i utrzymanie przy rozliczeniach ich odrębności od gminy. Z tego względu gmina może przed tą datą fakultatywnie albo traktować siebie i podległe jednostki organizacyjne jako jednego podatnika i wówczas złożyć korekty deklaracji jako jeden podatnik obejmujące wszystkie jednostki i w takim przypadku mieć prawo do stosownych odliczeń podatku naliczonego, albo też przyjąć za ubiegłe okresy fikcję prawną odrębności swoich jednostek organizacyjnych w zakresie podmiotowości w podatku od towarów ich aktywności gospodarczej i wówczas rozliczać się oddzielnie od tych jednostek na dotychczasowych zasadach, co spowoduje jednak brak prawa do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem NSA, organ podatkowy wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji miał prawo do uzależnienia odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie od dokonania przez gminę wstecznej centralizacji rozliczeń, co wynika wprost z art. 12 i 13 w zw. z art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej. W efekcie przyjęcia przez WSA jako podstawy kontroli niewłaściwego rozumienia art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT doszło do nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która nie objęła kwestii czy Gmina wypełniła obowiązek dokonania korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Nadto, zdaniem NSA, WSA zajął przy tym błędne stanowisko, o czym była mowa, że skorzystanie przez jednostkę samorządu terytorialnego z prawa do odliczenia za okresy przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej nie jest powiązane z koniecznością dokonania centralizacji. Tym samym w istocie uznał, że zmiana przepisów prawa, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., nie miała wpływu na obowiązek wykonania przez organy podatkowe wyroku tut. Sądu z 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 566/15. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 282/22 3.1. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. Sąd ten wskazał, że - jak wynikało z akt sprawy - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z 5 października 2016 r. (k. 847 akt adm.), wezwał Gminę do złożenia informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, czy za okres od stycznia 2011 r. do września 2013 r. dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w rozdziale 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. i określenia terminu w jakim zostaną złożone ewentualne korekty deklaracji podatkowych. W piśmie z 25 listopada 2016 r. (k. 849 akt adm.) Gmina poinformowała, iż nie zamierza dokonać korekt deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r., z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Skarżąca odmówiła zatem centralizacji rozliczeń. Gmina nie miała przy tym wyboru w zakresie dokonania bądź niedokonania centralizacji rozliczeń. Wybór dotyczył innej kwestii. Z art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że gminy miały możliwość wyboru, czy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, nieobjętych na mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej obowiązkiem centralizacyjnym, przyjmą za te okresy, fikcję prawną odrębności podatkowej jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych, takich jak jednostki budżetowe lub (jak w rozpatrywanej sprawie) zakłady budżetowe, czy też dokonają wstecz całościowej centralizacji swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług. Konsekwencją wyboru jednej z tych opcji jest możliwość skorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach aktywności jej jednostek organizacyjnych. Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja wskazanych wyżej przepisów ustawy centralizacyjnej prowadzi do wniosku, że gmina wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. musi być traktowana jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed tej daty możliwe jest wybranie i utrzymanie przez gminę swoistej fikcji prawnej w zakresie statusu podatkowego działających w ramach tej gminy samorządowych jednostek organizacyjnych i utrzymanie przy rozliczeniach ich odrębności od gminy. Z tego względu gmina może przed tą datą fakultatywnie albo traktować siebie i podległe jednostki organizacyjne jako jednego podatnika i wówczas złożyć korekty deklaracji jako jeden podatnik obejmujące wszystkie jednostki i w takim przypadku mieć prawo do stosownych odliczeń podatku naliczonego, albo też przyjąć za ubiegłe okresy fikcję prawną odrębności swoich jednostek organizacyjnych w zakresie podmiotowości w podatku od towarów ich aktywności gospodarczej i wówczas rozliczać się oddzielnie od tych jednostek na dotychczasowych zasadach, co spowoduje jednak brak prawa do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z tym organ podatkowy, wbrew twierdzeniu Skarżącej, miał prawo do uzależnienia odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie od dokonania przez Gminę wstecznej centralizacji rozliczeń, co wynika wprost z art. 12 i art. 13 w zw. z art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej. Sąd nie uwzględnił również zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, gdyż na jego podstawie Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z ze wskazanymi inwestycjami. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy miały bowiem obowiązek uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku z 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 tylko w takim zakresie, który nie został zmodyfikowany przez zmianę prawa dokonaną przepisami ustawy centralizacyjnej, która to ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. W efekcie zmiana przepisów prawa, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., miała wpływ na obowiązek wykonania przez organy podatkowe powyższego wyroku. 4. Skarga kasacyjna Gminy 4.1. Gmina, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ww. przepis nie miał zastosowania ponieważ dotyczył jedynie korekt, które zostały złożone w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, natomiast w sprawie korekty zostały złożone bez związku z ww. wyrokiem TSUE, ponieważ były złożone jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE; 2) art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżąca kasacyjnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznanie przez WSA w Bydgoszczy w stanowiska przedstawionego przez Dyrektora IAS, bez weryfikacji decyzji tego Organu zgodnie z wytycznymi NSA w sprawie, tj. zgodnie z wyrokiem NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 816/18 co doprowadziło do naruszenia art. 91 ust. 2, 3 i 7a w związku z ust. 1, ustawy o VAT poprzez uznanie, że Podatnik nie powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji, gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. inwestycji pn. budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego; 3) art. 23 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowej ustawy, w sytuacji gdy na podstawie art. 23 ww. ustawa nie miała zastosowania do obniżenia podatku należnego o sporne kwoty podatku naliczonego; 4) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa; 5) art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zmiana przepisów postępowania, która w istocie miała miejsce, i do której uwzględnienia zobowiązał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 816/18, miała wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o sporne kwoty podatku naliczonego; 6) art. 23 ustawy centralizacyjnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepis nie miał zastosowania w realiach niniejszej sprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednym z zasadniczych sporów pomiędzy gminami a organami podatkowymi było uznanie gminy za samodzielny byt podatkowy. Organy podatkowe uznawały jednostki samorządowe i zakłady budżetowe za odrębnych podatników. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (ONSA i WSA 2013, nr 6, poz. 96) NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych. 6.2. Jednak analizowana uchwała nie spotkała się z pełną akceptacją ze względu na fakt, że spora liczba gmin rozliczała się w odmienny sposób uwzględniając wcześniejsze stanowisko swoich doradców podatkowych. Uchwała I FPS 1/13 nie wyeliminowała całkowicie wątpliwości NSA dotyczących wyłączenia z grona podatników VAT jednostek budżetowych. Mimo wiążącego charakteru uchwały wynikającego z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2022, poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 (CBOIS) NSA wystąpił z pytaniem do TSUE dotyczącym wykładni prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (CLI:EU:C:2015:635 ) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Opisany wyrok TSUE potwierdził pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13. Oznaczało to, że wykładnia prounijna przyjęta ww. uchwale była zgodna z rozstrzygnięciem TSUE. Dzięki analizowanemu orzecznictwu TSUE i NSA wyeliminowano błędną wykładnię przepisu art. 15 ustawy VAT dotyczącą braku podstaw do uznania gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od wartości dodanej. 6.3. Kolejnym problemem w zakresie podmiotowości było rozstrzygnięcie, czy zakłady budżetowe są podatnikiem odrębnym od gmin, czy też to gmina jest podatnikiem, która reprezentuje także zakład budżetowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przełomowej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2015, nr 6, s. 577–5840), uznał, że to gmina, a nie samorządowy zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sentencji uchwały przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały NSA doszedł do wniosku, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej – działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można więc uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Nie ponosi on związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyka gospodarczego. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność niż jednostka budżetowa, na tle której to właściwości wypowiadał się TSUE, lecz ze względu na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. 6.4. Prawodawca postanowił w celu realizacji opisanego wyroku TSUE dokonać zmian legislacyjnych i doprowadzić do opodatkowania gminy jako jednego podmiotu. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie pakiet zmian wprowadzanych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605). W szczególności zmienione zostały przepisy dotyczące sposobu obliczania współczynnika proporcji odliczenia VAT naliczonego. Jednak nie była to ostatnia nowelizacja przepisów w tym zakresie. Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280). W rozdziale 3 wskazano na zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W rozdziale tym są zawarte regulacje prawne dotyczące przede wszystkim zasad dokonywania tzw. wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Warto zauważyć, że wsteczna centralizacja obwarowana była dodatkowymi warunkami formalnymi jak i materialnoprawnymi. Generalnie przewidziano dwa rodzaje korekt deklaracji: korekty zwyczajne poza skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14. Natomiast kolekta scaleniowa polega na rozliczenie okresów już minionych wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami (A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach. Komentarz, Warszawa 2017, s. 110-114). Korekty należało składać przed upływem okresu przedawnienia. Organy podatkowe mogły zawiadomić gminę o nieuwzględnienia korekty deklaracji, gdy nie spełniają one warunków. Poza tym jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, w tym również do zastosowania możliwości przeniesienia zwrotu na kolejny okres rozliczeniowy. 6.5. W praktyce stosowania prawa podatkowego powstał problem, czy gmina, dokonując korekty deklaracji podatkowej, powinna uwzględnić wszystkie podległe jednostki, czy też może ograniczyć się do wybranych. W tej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1237/17, w którym wskazał, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług Centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Należy zauważyć, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. Zasadnie zatem organ podnosi, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w cytowanym wyroku NSA. 6.6. W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca gmina nie dopełniła bowiem warunków pozwalających na złożenie skutecznej korekty deklaracji z data wsteczną, gdyż nie uwzględniła w niej wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, mimo pouczenia przez organ podatkowy w tym zakresie. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepis art. 153 P.p.s.a. doznaje ograniczenia w przypadku zmiany przepisów obowiązujących. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki