I FSK 747/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 505/20 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 505/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2020r. nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zaaprobował stanowisko organów obu instancji i stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi najmu nieruchomości na rzecz firmy "[...]" mają charakter kwaterunkowy i podlegają opodatkowaniu według stawki 8 % (poz. 163 zał. nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Lokale stanowiły bowiem miejsce tymczasowego zamieszkania dla grup pracowników firm, które zapewniały zaplecze socjalno - pobytowe pracownikom, w celu realizacji zawartych kontraktów. Stan faktyczny nie wskazywał, aby najemcy przedmiotowych lokali wykorzystywali je na cele mieszkaniowe. Dlatego uznano, że podatnik błędnie zakwalifikował świadczone usługi najmu do usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, które to zwolnienie podatkowe obejmuje usługi najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. 1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący wykonywał usługi w zakresie najmu lokalu na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez wybiórczą analizę materiału dowodowego, odmowę przesłuchania świadka G. T. i danie wiary zeznaniom i zdjęciu wykonanemu przez M.C.; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie niepełnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, która to decyzja została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności przez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i tłumaczenie wszelkich dokumentów i okoliczności na niekorzyść skarżącego, oraz lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki do tego, że najem lokali w miejscowościach [...] miał charakter kwaterunkowy; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art, 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi związane z najmem lokali stanowiły działalność w zakresie najmu lokali kwaterunkowych, w rozumieniu załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poz. 163. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, który doprowadził do przyjęcia, że skarżący bezpodstawnie zakwalifikował świadczenie usług najmu nieruchomości na rzecz firmy "[...]", jako zwolnionych z podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organów, iż skarżący niezasadnie uznał, że świadczył usługi najmu nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. 3.4. Z uwagi na fakt, że skarżący podnosi jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w jego ocenie doprowadziły do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego pokrótce należy przybliżyć zasady postępowania podatkowego, których to uchybienia skarżący dopatruje się u organów i Sądu pierwszej instancji. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu całościowo rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku, również w zakresie zarzutów skargi związanych z odmową przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do tych kwestii w sposób jednoznaczny i pełny (str. 10 - 12 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zwłaszcza, że zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie postępowania dowodowego odpowiadają tym podniesionym przez skarżącego już wcześniej na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. 3.5. W zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych organy ustaliły, co Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że świadczone przez skarżącego usługi najmu nieruchomości na rzecz firmy "[...]" mają charakter kwaterunkowy i podlegają opodatkowaniu według stawki 8 %. Celem wynajmu przedmiotowych lokali było bowiem zapewnienie oddelegowanym na określony czas (nawet powyżej miesiąca) pracownikom zaplecza socjalno – pobytowego, w celu realizacji zawartych kontraktów przez zewnętrzne firmy. Organy podatkowe ustaliły, że celem najmu było zakwaterowanie pracowników na pobyty na czas trwania kontraktu. Po zakończeniu prac pracownicy powracali do swoich domów. Realizacja prac w terenie, odległość miejsca ich wykonywania od miejsca stałego zamieszkania tych osób oraz warunki dojazdu ze stałego miejsca zamieszkania do wskazanego miejsca realizacji robót, bądź organizacja oraz specyfika pracy, wymuszała zapewnienie osobom - pracownikom tymczasowego lokum, w którym mogłyby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pobyt w poszczególnych miejscowościach (miejscach pobytu - zakwaterowania) nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której te osoby świadczyły pracę i uzależnione od realizacji konkretnych robót na tym terenie. Miejscowości te nie były miejscem pobytu i zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce pobytu tych osób. Grupowanie w PKWiU 68, na które powołuje się skarżący wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynieniem z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby, a takie okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie, na co wskazują dowody zebrane przez organy i przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tej oceny materiału dowodowego skutecznie nie zakwestionowano w sporządzonej skardze kasacyjnej. 3.6. Ustalone w sprawie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż brak było podstaw do zakwalifikowania świadczonych przez skarżącego usług najmu do usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, które to zwolnienie podatkowe obejmuje usługi najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z wyjaśnień przedstawicieli firm, tj.: [...] wynikało, że wynajęte lokale przeznaczone były dla pracowników zakwaterowanych na czas realizacji prac związanych z zawartymi kontraktami; firmy udostępniały pracownikom, realizującym zawarte kontrakty, lokale tymczasowego zamieszkania, w celu zapewnienia zaplecza socjalnego. Z ofert umieszczonych w sieci przez firmę "[...]" i zeznań świadka M. C. wynika, iż lokale w K przy ul. [...], miały charakter hosteli, czyli miejsc tymczasowego zakwaterowania; ten charakter najmu potwierdzają także zdjęcia reklamy sprzed budynku informujące o miejscach noclegowych, skan kart wraz z regulaminem pobytu, a fakt, że wynajem lokali mieszkalnych w S. miał charakter kwaterunkowy, potwierdza okoliczność, iż w jednym z lokali znajdowała się recepcja. Tymczasem przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia zastosowania zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, który w najmowanym lokalu musi realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie w takim przypadku zasadne będzie stwierdzenie, że wynajmujący wynajął nieruchomość na taki właśnie cel. Zastosowanie ww. zwolnienia podatkowego wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy (por. wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1182/16). Wynajmowanie lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu, który następnie podnajmował je jako kwatery pracownicze w sposób jednoznaczny nie odpowiada ww. celowi. 3.7. Należy wskazać dodatkowo, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd naruszył wskazany przepis, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). 3.8. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.9. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie oraz fakt, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).