I FSK 744/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2017/24 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2024 r., nr 1401-IOA-4033.4.2024.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. , sygn. akt III SA/Wa 2017/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. w W. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 lipca 2024 r. nr 1401-IOA1.4033.4.2024.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddalił skargę. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. 24 marca 2020 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2020 r., w której Strona wykazała zwrot podatku w kwocie 650.000 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 25 maja 2020 r. Postanowieniem z 5 maja 2020 r. (doręczonym 12 maja 2020 r.) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przedłużył do dnia 30 października 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Strona nie wniosła zażalenia. 2.2. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. M.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (właściwy dla Skarżącego po dniu 1 stycznia 2021 r. dalej: Naczelnik US) uczynił to postanowieniem z 8 października 2021 r. przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2020 r. do dnia 31 maja 2022 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie Naczelnika US do zwrotu na rzecz Strony wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Dyrektor IAS postanowieniem z 17 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US. 2.3. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 669/22 ją oddalił. 2.4. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2081/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 17 stycznia 2022 r. NSA uznał, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy oraz Sąd I instancji wskazały na cztery zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. 2.5. Postanowieniem z 4 lipca 2024 r. Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 8 października 2021 r. przyjmując, iż zasadnie stwierdzono istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzona przez Stronę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U.2021.685 dalej: u.p.t.u.), pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Strony po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Strona kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Strony jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę JPK za luty 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2.716.453,00 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. Odnośnie ustalania stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że w wielu momentach pojawiły się utrudnienia z gromadzeniem materiału dowodowego dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa. Było to konsekwencją zawierania przede wszystkim przez B. sp. z o.o. sp. k. umów z osobami fizycznymi, połączone z obowiązkiem zachowania poufności wynikającej z tajemnicy przedsiębiorstwa albo w przypadku przedsiębiorców - podnoszenia tajemnicy przedsiębiorstwa w szczególności dotyczącej ich kontrahentów. Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na objęcie przedmiotowego okresu postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego, jego wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za luty 2020 r. Na dzień sporządzenia postanowienia postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Sieć podmiotów uczestniczących we wzajemnym przedsięwzięciu dokonywały częstych zmian właścicielskich, a mimo to ich rola we wzajemnych transakcjach biznesowych pozostała niezmienna. Ich działalność była skupiona w tym samym miejscu, a transakcje odbywały się w obrębie tych samych podmiotów i dokonywały je te same zespoły osobowe. Dotychczas zebrany materiał dowodowy daje podstawy do oceny, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz B. Ltd zarejestrowanej na Malcie powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS, wskazany schemat działania Strony, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Dyrektor IAS podkreślił, że schemat transakcji pomiędzy Stroną a kontrahentem B. Ltd za luty 2020 r. jest taki sam jak w okresach objętych wynikiem kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r., 11 grudnia 2023 r. W ocenie organu kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. W ocenie Sądu I instancji skarga nie była zasadna. 3.2. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. 3.3. W związku z zarzutami i argumentacją zawartą w skardze Sąd I instancji wskazał przede wszystkim, że w rozpoznanej sprawie wiążącym na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. orzeczeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 2081/22 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 669/22 oddalający skargę Strony oraz postanowienie Dyrektora IAS z 17 stycznia 2022 r. Tylko przedmiotem tych orzeczeń było zaskarżone przez Stronę postanowienie Dyrektora IAS z 17 stycznia 2022 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. 3.4. W ocenie Sądu I instancji zaskarżone postanowienie przekonuje, że były i nadal są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (czynności sprawdzające, kontrola celno-skarbowa, a obecnie postępowanie podatkowe). Organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy. Organ musi wykazać istnienie istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżący w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 24 marca 2020 r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2020 r. w kwocie 650.000,00 zł. Termin zwrotu upływał 25 maja 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy czwartego z kolei postanowienia (z 8 października 2021 r.) przedłużającego termin zwrotu podatku za luty 2020 r. W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy usługi świadczone przez Stronę na rzecz B. Ltd powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług. 3.5. W ocenie Sądu I instancji, organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przeanalizowały takie elementy jak: profil działalności przedsiębiorstwa Strony (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującym odbiorcą usług Strony jest podmiot zagraniczny), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty powiązane ze sobą), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Okoliczności te wzięte pod uwagę razem i w całokształcie niewątpliwie dają podstawę do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wykazanego zwrotu za luty 2020 r. Model działania przyjęty przez Stronę wzbudza wątpliwości co do rzetelności transakcji. W tych okolicznościach uprawnionym było też powołanie się przez Dyrektora IAS na konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty te nie stworzyły mechanizmu obrotu usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Zważyć bowiem należy, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić również z uwzględnieniem zakazu nadużycia prawa. To samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Jednakże od wskazanej reguły mogą być odstępstwa. Odrębnej spółki zależnej nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej. (...) Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (...) stanowiły nadużycie. 3.6. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawia zatem zasadniczą wątpliwość, czy B. Ltd rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie, a nie na terenie kraju. Nie chodzi więc tu jedynie o krytykę przez organy podatkowe modelu biznesowego, samego w sobie, ale ustalenie, czy nabywca usług faktycznie ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce czy na Malcie. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym gdy twierdzi, że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma charakter prewencyjny, a Dyrektora IAS nie uzasadnił w ogóle z czego wynikają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu wątpliwości te zostały przez Dyrektora IAS wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i mają swoje źródło. Jest nim przede wszystkim okoliczność, że w wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowych tak za inne okresy rozliczeniowe jak i za luty 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Strona błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług – w rzeczywistości miejscem tym miała być Polska, ponieważ B. Ltd posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji zdaniem organu Skarżący błędnie (z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) wykazał transakcje zawarte z tą spółką jako usługi świadczone poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zamiast wykazać je jako podlegające opodatkowaniu krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ponadto z ustaleń dokonanych przez ww. organ wynika, że model działania Spółki był taki sam jak model działania innych podmiotów. Jakkolwiek Skarżący nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organów, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Stronę. 3.7. Sąd I instancji, kontrolując prawidłowość postanowienia wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bada kwestię uprawdopodobnienia przez organ wątpliwości, które uzasadniają potrzebę kontynuowania weryfikacji rozliczeń podatnika, nie rozstrzyga natomiast o istocie sprawy. Polemikę Strony z materiałem dowodowym związanym z jej rozliczeniem, należy uznać zatem za nieadekwatną do przedmiotu sprawy. Stąd jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W tej sytuacji podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p., art. 125, art. 127 o.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 o.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor IAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US. 3.8. Podsumowując, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (vide: wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. 3.9. Sąd I instancji nie znalazł też powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd I instancji nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd I instancji nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie poprzedzających je postanowień organów ewentualnie uchylenie Skarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: (I) naruszenie przepisów prawa materialnego: (1)art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez błędna jego wykładnie, ti. poprzez: — nieprawidłowe uznanie, że sam fakt wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w toku odrębnych procedur weryfikacyjnych: trzech wyników kontroli, jednej decyzji wymiarowej oraz jednej decyzji zabezpieczającej, w większości w sprawach okresów innych niż luty 2020 r. - stanowi uzasadnioną i konkretną wątpliwość, przesądzającą o prawidłowości czwartego już przedłużenia przez Naczelnika US terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy okoliczność ta nie istniała w dacie wydania problemowego postanowienie, a zatem nie mogła być okolicznością świadczącą o aktualnych wątpliwościach posiadanych przez organ podatkowy kiedy wydawał postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku \/AT. — przyjęcie nieprawidłowej wykładni przepisów, polegające na uznaniu, że sam fakt wszczęcia lub prowadzenia weryfikacji podatnika stanowi element dostatecznie uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu VAT, podczas gdy są to odrębne procedury, a trwająca kontrola może stanowić najwyżej element wstępny argumentacji, a Ustawodawca stawia przed organem podatkowym ingerującym w prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT nakaz wykazania w treści postawienia prolongującego tego, co konkretnie budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT i dlaczego czas zwrotu podatku VAT zostanie przedłużony (ti. co będzie badane w związku z posiadaną wątpliwością), czemu Dyrektor lAS oraz Naczelnik US w Warszawie w niniejszej sprawie nie sprostali. — przyjęcie nieprawidłowej wykładni przepisów, stojące w sprzeczności z wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1688/24), w którym krytykując ww. nieprawidłowości ten sam Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienie Dyrektora lAS o niemal tej samej treści, na podstawie tego samego materiału dowodowego, za okres rozliczeniowy objęty tą samą kontrolą celno-skarbową, wydane zaledwie sześć tygodni wcześniej od Postanowienia Dyrektora IAS, a co najważniejsze zawierające cytaty z tych samych dokumentów. Co więcej, w wyrokach NSA wydanych wobec Spółki z dnia 9 sierpnia 2024 r. w sprawach o sygn. akt: i FSK1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 582/24, I FSK 583/24 kolejne składy orzekające przypominały Dyrektorowi lAS, że obszernie parafrazowana i cytowana decyzja zabezpieczająca Naczelnika MUCS z dnia 5 sierpnia 2022 r., została bezprawnie utrzymana w obrocie przez Organ II instancji w dniu 29 września 2023 r. — nieprawidłowe uznanie, że powielanie i parafrazowanie przez Organ II instancji ogólnych twierdzeń, przypuszczeń, czy domniemań dotyczących rzekomych nieprawidłowości, które rzekomo mogą mieć miejsce w przypadku transakcji przeprowadzanych przez Skarżącego stanowi wystarczający argument za oddaleniem skargi złożonej przez Spółkę w sytuacji, w której WSA w Warszawie wielokrotnie wskazał oczekiwania w zakresie konkretyzacji prezentowanej argumentacji. W wyroku z dnia 7 listopada 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24), krytykując ww. nieprawidłowości ten sam Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienie Dyrektora lAS, sporządzone również w sprawie postanowienia Naczelnika US z 2021 r., za okres rozliczeniowy objęty tą samą kontrolą celno-skarbową, wydane zaledwie siedem tygodni wcześniej od Postanowienia Dyrektora IAS, a co najważniejsze - zawierające cytaty z tych samych dokumentów Podobnie argumentuje także NSA, przykładowo z dnia 9 sierpnia 2024 r. w sprawach o sygn. akt; I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 582/24,1 FSK 583/24. — nieprawidłowe uznanie, że wymienienie w Postanowieniu Dyrektora IAS oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez inny organ podatkowy (Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowy) w przeszłości jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy okoliczności wskazane przez organy obu instancji z samej swej natury nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadne! wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania oraz istniejącej w dacie, kiedy zostało wydane postanowienie organu I instancji. W wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. {sygn. akt IN SA/Wa 1905/24), krytykując ww. nieprawidłowości ten sam Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienie Dyrektora lAS, sporządzone również w sprawie postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r., za okres rozliczeniowy objęty tą samą kontrolą celno-skarbową, wydane zaledwie dwa tygodnie wcześniej od Postanowienia Dyrektora IAS, a co najważniejsze - zawierające cytaty z tych samych dokumentów. Sąd I instancji błędnie przyjął w niniejszej sprawie, że wątpliwości organów obu instancji nie musza być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, oraz zignorował fakt, że wątpliwości te nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, musza znajdować oparcie w prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a ponadto musza być należycie uzasadnione w treści Postanowienia Dyrektora IAS - tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla podatnika. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego - dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości Organów obu instancji będą wsparte dowodami lub okolicznościami faktycznymi, a nie tylko ogólnikowymi hasłami, ponieważ prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651; dalej: o.p.) wymaga, aby postanowienie prolongujące termin zwrotu podatku VAT oparte było o konkretne, wskazane i uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych elementów podlegających badaniu, w oparciu o aktualny stan sprawy, a nie uwagi ogólne na temat działalności podatnika, kompetencji organów podatkowych lub mechanizmów rynkowych mogących powodować nieprawidłowości. W wyroku z dnia 22 października 2024 r. (sygn. akt IIl SA/Wa 1096/24), krytykując ww. nieprawidłowości, ten sam sąd uchylił analogiczne postanowienie Dyrektora IAS, sporządzone również w sprawie postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r., za sąsiedni okres rozliczeniowy (marzec 2020 r.), objęty tą samą kontrolą celno-skarbową, wydane zaledwie 5 miesięcy wcześniej od postanowienia Dyrektora IAS, a co najważniejsze - zawierające cytaty z tych samych, a nawet dodatkowych dokumentów. (2)art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez Jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, i przyjęcie wadliwych założeń, w tym: — nieprawidłowego uznania, że wątpliwości historyczne, tj. wątpliwości istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania we wcześniejszych okresach; — nieprawidłowego uznania, że okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy organ I instancji postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy Ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości w oparciu o okoliczności z lat przyszłych; — nieprawidłowego uznania, że okoliczności przytaczane przez inne organy podatkowe (w dodatku nieaktualne i odnoszące się do Innych okresów rozliczeniowych), stanowią dostateczne uprawdopodobnienie posiadanych wątpliwości, co nie wymaga od organu I instancji zajęcia własnego stanowiska w sprawie i wskazania własnych i aktualnych wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika w treści wydanego postanowienia; Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać sądowi, że materialnoprawny termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ I instancji postanowienia prolongującego i zawarte w treści tego postanowienia, a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów podatkowych z różnych okresów, w odniesieniu do działalności Skarżącego i jego modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu przez ustawodawcę uzasadnieniu prolongaty terminy zwrotu VAT po roku procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez Naczelnika US w Warszawie w odniesieniu do konkretnego miesiąca lutego 2020 r. oraz ponad 3 latach weryfikacji działalności Skarżącego za wcześniejsze okresy; (3) art. 87 ust. 2 u..p.t.u. w zw. z art. 274b § 1o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku VAT naliczonego od wszystkich uregulowanych przez Stronę transakcji w sytuacji, w której Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - zobowiązani do przestrzegania zasady proporcjonalności - winni po ponad kilkudziesięciu miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki (łącznie, z czego kilkanaście miesięcy bezpośrednio w niniejszej sprawie) dokonać już co najmniej zwrotu podatku VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały przez Naczelnika US oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnione i zweryfikowane, podczas gdy Sąd I instancji zaakceptował sytuację, w której wstrzymana jest całość zwrotu podatku VAT, mimo iż nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z transakcji zakupów, które zostały zweryfikowane jeszcze przed datą wydania postanowienia organu I instancji i nie budzą wątpliwości, a co za tym idzie ich weryfikacja się zakończyła i wykazała, że Spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku VAT, który powinien być dla niej neutralny i który powinien był zostać jej zwrócony; (4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędna wykładnie, tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez organy obu instancji jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej winno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że scenariusz badany przez organy obu instancji jest wykluczony przez prawidłową wykładnię tych przepisów, niezależnie od tego, jaki stan faktyczny ustalą organy obu Instancji, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT - skoro rezultat weryfikacji nie może wpłynąć na podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony (niezależnie od ustalonego stanu faktycznego sprawy), a zatem termin zwrotu podatku VAT nie powinien był zostać przedłużony, skoro usprawiedliwiać go ma wykładnia, jakiej przepisy nie dopuszczają. Przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziłoby Sąd I instancji do wniosku, że niezależnie od uchybień proceduralnych organów obu instancji, zarówno postanowienie Dyrektora lAS, jak i poprzedzające je Postanowienie Organu I instancji są wadliwe w sposób oczywisty, opierają się na wadliwych założeniach zarówno co do podstaw uprawniających Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego do prolongaty zwrotu VAT, jak i na wadliwych założeniach co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, ponieważ Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wykluczył możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez Spółkę poprzez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania podług "zasady ogólnej" skutkującej obowiązkiem zastosowania odwrotnego obciążenia) (5) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44, art. 168 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez ich błędna wykładnie polegającą na wadliwym przyjęciu że zastosowanie zasady ogólnej w transakcjach między przedsiębiorcami w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatnika zagranicznego, może w ogóle stanowić nadużycie prawa podatkowego, w sytuacji w której taka sytuacja jest logicznie i matematycznie wykluczona, ponieważ nie istnieje nawet hipotetyczny scenariusz w którym zmiana miejsca opodatkowania transakcji świadczenia usług na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, powodowałaby choćby teoretyczną możliwość wystąpienia nadużycia, skoro konstrukcyjne zasady podatku VAT dają podatnikowi nabywającemu usługi, które nie podlegają pod wyjątek od zasady ogólnej i są nabywane na potrzeby prowadzonej działalności, prawo do odliczenia, co samo w sobie wyklucza aby twierdzenie o możliwości wystąpienia nadużycia miało lub mogło mieć uzasadnione podstawy, co poprawnie zauważyła i opisała Rzecznik Generalna w sprawie Dong Yang, a co zostało błędnie sparafrazowane przez Sąd I instancji w sposób sprzeczny z wnioskami Rzecznik Generalnej (6) art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u..p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44, art. 168 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego błędna wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu że istnienie nadużycia pozwala na wybiórcze stosowanie przepisów prawa i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia stanowi, że istnienie nadużycia prawa pozwala na pominięcie określonych warunków umownych gdyby okazało się że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych a zamiast tego stanowiły całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, natomiast Sąd I instancji wadliwie przyjął, że przy uwzględnieniu zakazu nadużycia prawa mogą istnieć odstępstwa od stosowania przepisów prawa i reguł określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co mylnie zostało wywiedzione z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których nie znajduje się żadne tego rodzaju przyzwolenie na odstępstwo od reguł określonych przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE i Rozporządzenia 282/2011, ponieważ sprawa w której występowałoby nadużycie wiązałaby się z możliwością modyfikacji i niestosowania określonych warunków umownych, a nie na możliwości modyfikacji i niestosowania reguł określonych przepisami prawa. (II) naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy: (1) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: (a) zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym Sąd I instancji w niniejszej sprawie wyroku IFSK 2081/22 z 22 listopada 2023 r,, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok Sądu I instancji z dnia 29 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 699/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 1401-IOA1.4033.173.2021.AC Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r., co zdaniem NSA nastąpiło bezpodstawnie. Sąd I instancji, referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 2081/22 błędnie zinterpretował czy też pominął zasadniczą wytyczną zawartą w wyroku I FSK 2081/22, a mianowicie, że: "(...) postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. (...) przedstawiona argumentacja, pomimo upływu czasu I wydłużania prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, zasadniczo nie uległa zmianie i doprecyzowaniu." WSA w Warszawie, ważąc, czy uzasadnione wątpliwości występowały w postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dacie 8 października 2021 r., wyraził ocenę wewnętrznie sprzeczną. Z jednej strony, Sąd I instancji słusznie zauważył wymaganie NSA, że: "(...) postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w momencie, kiedy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z drugiej strony, Sąd I instancji zignorował to wymaganie i stwierdził, że: — "Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 8 października 2021 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora lAS z 4 lipca 2024 r. Organ miał wystarczające przesłanki, - Sąd I instancji występuje przeciw ocenie wyrażonej przez NSA, a także nie zauważa, że postanowienie z 8 października 2021 r. ogranicza się do poinformowania o gromadzeniu dowodów przez inny organ podatkowy niż Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oraz haseł "outsourcing" i "Malta". — Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności istniały Już 8 października 2021 roku, co Sąd I instancji dwukrotnie powtórzył, mimo iż Dyrektor lAS odnosi się do wyników kontroli celno-skarbowej dopiero z 2023 r., których nie mógł znać w 2021 r. na dwa lata przed ich wydaniem, ponieważ nie istniały; — Treść postanowień zawiera treści które tam nie występują, tj. “Występują bowiem okoliczności, które wskazują, że spółka B. Ltd z/s na Malcie mogła mieć stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce." - co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji że kwestia SMPDG była podnoszona w dniu 8 października 2021 r., co Jest nieprawdą. Postanowienie uchylone wyrokiem NSA w niniejszej sprawie również nie odnosiło się do niniejszej problematyki, wprowadzonej przez organ podatkowy w latach późniejszych. — Okoliczności lat późniejszych, czyli: "Ustalenia dokonane w ramach kontroli celno- skarbowych potwierdzają zatem wcześniejsze wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu VAT za luty 2020 r. w związku z transakcjami zawieranymi- zdaniem Sądu I instancji ustalenia kontroli ze spółką B. Ltd z/s na Malcie celno-skarbowych poczynione dwa lata później mogą usprawiedliwiać brak jakichkolwiek wątpliwości wyrażonych w postanowieniu I instancji sporządzonym w dniu 8 października 2021 r. - co jest sprzeczne z wymaganiami NSA, w tym w kilkunastu orzeczeniach zapadłych w sprawach Strony. Sąd I instancji pominął też, że NSA wyraził szereg innych dyrektyw niezreferowanych i niezrealizowanych ani przez Sąd I instancji, ani przez Dyrektora lAS. Przykładowo NSA wskazał, aby: — określić, jakie konkretne nowe, istotne okoliczności zostaną jeszcze zbadane i dlaczego; — określić, jakie konkretne czynności w związku z badanymi okolicznościami zostały już wykonane, a jakie zostaną dopiero podjęte, — wątpliwości powinny zostać wykazane poprzez wskazanie istniejących rozbieżności, nieścisłości, braków w materiale dowodowym; — argumentacja, że konkretne wątpliwości wystąpiły, musi mieć charakter szczegółowy i informować, dlaczego trzeba je wyjaśnić; — wskazać na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące wątpliwości w badanym okresie; — określić źródła wątpliwości istniejące w dacie wydania postanowienia I instancji Sąd I instancji nie zauważył również, że NSA odsyła do wyroków z 22 kwietnia 2022 r. w sprawach o sygn. I FSK 366/22 oraz I FSK 367/22, uznając Je za aktualne w niniejszej sprawie, skąd płyną kolejne wytyczne: — konkretne wątpliwości musza się odnosić do danego etapu postępowania, osobno dla każdego kolejnego postanowienia prolongującego, a nie powtarzać wątpliwości z innych postanowień i etapów; — zasadność podejmowania poszczególnych czynności musi zostać szczegółowo uargumentowana; — konkretne wątpliwości muszą być powiązane z konkretnymi planowanymi czynnościami; (b) przypisanie przez Sąd I instancji do wyroku NSA I FSK 2081/22 treści, których ten wyrok nie zawierał, poprzez błędne odczytanie, iż NSA miałby wskazać Dyrektorowi lAS, że "ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS [dokona] ustaleń co do tego na jakich etapach są kontrole celnoskarbowe prowadzone wobec Strony, w tym za luty 2020 r. oraz co do tego, czy w ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Stronę. Takiego wskazania brak w wyroku I FSK 2081/22, bowiem oczywiste w sprawie było, że w dacie wydania postanowienia I instancji żadna z wymienianych kontroli celno-skarbowych nie zakończyła się, a NSA podkreślił, że chodzi o "uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres". Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji swojego niedopatrzenia i pominięcia wiążących wytycznych NSA oraz swojej pomyłki i przypisania NSA twierdzeń, jakich ten nie wyraził. Sąd I instancji przyjął błędnie, że źródłem wątpliwości w Postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2021 r. są nieistniejące w tej dacie wyniki kontroli celno- skarbowych z 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r. oraz 11 grudnia 2023 r., a więc dokumenty powstałe dwa lata później, co stanowi trzon uzasadnienia Postanowienia Dyrektora IAS oraz Skarżonego Wyroku a przy tym założył wadliwie, że NSA miałby oczekiwać uzasadnienia przeszłego postanowienia treścią dokumentów powstałych w przyszłości (po ok. 2 latach). Gdyby Sąd ! instancji zrealizował wskazania NSA z wiążącego w sprawie wyroku I FSK 2081/22, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, których konkretnego wskazania żądał NSA w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji; (2) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie, w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.: (a) wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2024 r. dotyczącym lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1506/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 6 maja 2024 r. o podobne) treści, które Organ II instancji wydał 2 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu Dyrektora IAS; (b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. dotyczącym marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 14 marca 2024 r. o podobnej treści, które Organ II instancji wydał 4 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniem Dyrektora IAS; (c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora IAS z dnia 21 czerwca 2024 r. o podobnej treści, które organ odwoławczy wydał 2 tygodnie przed zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora IAS; (d) wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. dotyczącym czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 10 maja 2024 r. o podobnej treści, które Organ II instancji wydał 2 miesiące przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; podczas gdy w każdej z powyższych spraw postanowienia Organu II instancji: -zostały wydane w następstwie wcześniejszych wyroków NSA, -dotyczyły postanowień Organu I instancji z 2021 roku (a więc przedłużeń z tego samego roku co Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego) oraz -zawierały analogiczną argumentację co w niniejszej sprawie, w tym opartą o tożsame "ustalenia'' Naczelnika MUCS, co z kolei odmiennie niż w niniejszej sprawie zostało poddane słusznej krytyce przez WSA w Warszawie, który analogiczne postanowienia przedłużające uchylił we wszystkich powyższych sprawach; (e) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1703/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maia 2024 r.. o podobnej treści, które organ II instancji wydał 5 tygodni przed zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu Dyrektora IAS; (f) w wyrokach WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1154/24-luty 2020 r), 25 października 2024 r. (III SA/Wa 1667/24 - maj 2020 r.), 7 listopada 2024 r. (IIl SA/Wa 1688/24 - czerwiec 2020 r.) - w których Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienia Dyrektora lAS wydane w podobnym czasie co skarżone postanowienie Dyrektora lAS (wydane również po wyrokach NSA, tym razem dotyczące prolongat z roku 2022 r., a więc przedłużeń zawierających jeszcze więcej "ustaleń"). We wszystkich ww. wyrokach Sąd I instancji odniósł się krytycznie do tożsamej argumentacji, którą z niewiadomych przyczyn w Skarżonym Wyroku ocenił odmiennie jako właściwą, powodując tym samym całkowitą rozbieżność ocen tych samych twierdzeń w analogicznym stanie faktycznym, a dotyczącym sąsiadujących okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie Sąd I Instancji z niewiadomych przyczyn postąpił odmiennie, nie wyjaśniając, dlaczego zaniechał zastosowania swoiei własnej oceny w zakresie elementów, jakie musi zawierać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT i co doprowadziło do tak diametralnie różnego rozstrzygnięcia, skoro zastosowanie się do swoich własnych ocen wyrażonych w innych wyrokach pozwoliłoby Sądowi I instancji dostrzec oczywiste wady skarżonego postanowienia i je uchylić. (3) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA oraz WSA w Warszawie w analogicznych sprawach Spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in. (a) w: wyroku NSA z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK1582/23, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2735/22, jak I wcześniejsze postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.207.2022.MU, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2022 Ii; podczas gdy NSA stwierdził wprost w wyroku o sygn. akt I FSK 1582/23 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora IAS i Sądu I instancji), że: " (...) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim Skarżący podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za luty 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze Jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki. natomiast w niniejszej sprawie w Skarżonym Wyroku Sąd i instancji w kontrze do stanowiska NSA stwierdził równie ogólnikowo jak ogólnikowo uzasadniał to Dyrektor IAS, że "Ustalenia dokonane w ramach kontroli celnoskarbowych potwierdzają zatem wcześniejsze wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu VAT za luty 2020 r. w związku z transakcjami zawieranymi ze spółką B. Ltd z/s na Malcie.", mimo iż Postanowienie Dyrektora IAS zawiera tylko i wyłącznie przekopiowane lub sparafrazowane treści dokumentów powstałych 2 lata po postanowieniu Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie; (b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/24, na podstawie którego Sąd i instancji uchylił prawomocnie zarówno postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maja 2024 r. nr 1401-IOA1.4033.2.2024.EU, jak 1 postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 1472-SAS- 2.4033.4.2021.POST; WSA w Warszawie stwierdził w wyroku III SA/Wa 1703/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "(...) w ocenie Sądu, Dyrektora IAS nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wiążących w sprawie orzeczeniach. Przede wszystkim Dyrektora IAS nie wskazał Jakie wątpliwości miał Naczelnik US dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT w dniu 14 stycznia 2021 r. Dyrektora IAS zasadniczo powtórzył argumentację, która Już została zdyskredytowana przez NSA. Organ drugiej instancji wyszedł również z błędnego założenia, że zasadność przedłużenia zwrotu może skutecznie uzasadnić okolicznościami, które zostały ustalone w kilka lat po wydaniu postanowienia NUS. W ocenie Sądu, zacytowanie przez Dyrektora IAS fragmentów protokołu kontroli, czy ustaleń z decyzji nie stanowi o wykazaniu wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT w dacie orzekania przez NUS. Powyższe w żaden sposób nie wskazuje na stan ustaleń, wiedzy i wątpliwości organu na dzień dokonywania przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tymczasem NSA w wiążących w sprawie orzeczeniach wskazał na konieczność wskazania na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego skutkujących prawem do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r., czyli w dniu 14 stycznia 2021 r ; natomiast w niniejszej sprawie Sąd l Instancji w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższej oceny stwierdził, że "Organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy. Dyrektor IAS wskazał jakie nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącego. Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r. jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z 4 lipca 2024 r Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Gdyby Sąd I instancji wziął pod uwagę swoje własne wskazania i oceny prawne w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT w analogicznych sprawach Skarżącego już kilkadziesiąt razy, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji Jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji. c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/24, na podstawie którego Sąd I instancji uchylił prawomocnie zarówno postanowienie Dyrektora lAS z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1401-IOA1.4033.5.2024.UB, jak i postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2021 r. nr 1472-SAS- 2.4033.70.2021.POST; podczas gdy WSA w Warszawie stwierdził wprost w wyroku III SA/Wa 1905/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "Tymczasem jak wskazywał NSA w wiążącym w sprawie wyroku "postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres". Trudno więc stwierdzić, czy cytowane fragmenty protokołu czy decyzji, które wydane około 2 lata po wydaniu postanowienia przez NUS mają, zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnić wątpliwości, które miał NUS dokonując w dniu 8 października 2021 r. przedłużenia terminu zwrotu VAT, czy są to jednak wątpliwości organów, które ujawniły się znacznie później, bo dopiero w 2023 r. i 2024 r."(...) 3.8. W konsekwencji Sąd stoi no stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy i opiera się na cytatach z aktów, które wydane zostały około 2 lata po wydaniu zasadniczego w tej sprawie postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu na listopad 2019 r. W istocie Dyrektora IAS, poza powtórzeniem argumentacji, która już została zdyskredytowana przez NSA, przytacza obszerne fragmenty protokołu kontroli i ustalenia z decyzji wydanych znacznie później, nie wskazuje natomiast na wątpliwości istniejące w dniu wydawania postanowienia przez Naczelnika US. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie może uzasadniać prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT, powołując się wyłącznie na okoliczności ustalone i czynności podjęte już po wydaniu postanowienia. Należy bowiem pamiętać, że Dyrektora IAS w związaniu wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn., akt I FSK 2018/22 miał wskazać co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu VAT w dniu 8 października 2021 r., czyli wówczas, gdy rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmował Naczelnik US." natomiast w niniejszej sprawie Sąd I Instancji w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższego stwierdził, że "Organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy [jaki? nie wiadomo - autor]. Dyrektor IAS wskazał jakie nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącego, w tym za luty 2020 r. Wskazane przez Dyrektora IAS dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r. Jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z 4 lipca 2024 r. (4) art. 151 w zw. z art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p., Jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p., czy też z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora lAS (bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek kontroli, weryfikacji i oceny twierdzeń Dyrektora lAS), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy wynikającego z akt, pominięciu prawidłowej wykładni opartej na ugruntowanym orzecznictwie TSUE i treści istotnych wyroków NSA, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, które powinny rzutować na treść Skarżonego Wyroku, tj.: przykładowo osiemnastu orzeczeń NSA, uchylających postanowienia Dyrektora IAS: I FSK 1669/23, I FSK 1570/23, I FSK 1581/23, I FSK 1582/23, I FSK 1627/23, I FSK 1628/23, I FSK 1717/23, I FSK 619/24, I FSK 1147/23, I FSK 1629/23,1 FSK 1630/23, I FSK 1829/23, I FSK 2300/23, I FSK 581/24, I FSK 582/24, I FSK 583/24, I FSK 664/24, I FSK 768/24. Gdyby zaś Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i dokonał prawidłowej kontroli Postanowienia DIAS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń NSA zapadłych w sprawach Spółki - uznałby, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je Postanowienie Organu I instancji nie zawierały elementów wymaganych prawem, a dokonana przez Dyrektora lAS instancyjna ocena postanowienia Organu I instancji była wadliwa. (5) Art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1p.p.s.a, w zw. z art. 274b § 1o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi: a) wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia Organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniały w dacie, kiedy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż Postanowienie DIAS zostało rozbudowane w stosunku do Postanowienia uchylonego wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania Postanowienia Organu I instancji; b) wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny usługobiorca Spółki mógł posiadać w Polsce SMPDG dla usług świadczonych przez Spółkę w lutym 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia (zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE i NSA), a przyjmując za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE wprost wykluczył, jako nieuprawniający do uznania, że usługi Spółki świadczone były na rzecz znajdującego się w Polsce SMPDG zagranicznego usługobiorcę, przy uwzględnieniu bezspornych okoliczności niniejszej sprawy; c) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez Organy obu Instancji niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu rzekomych uzasadnionych wątpliwości, która to aktywność mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT; d) wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") Dyrektora lAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, w tym wskutek niedokonania oceny, czy Organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć Spółka; e) pomimo braku wykazania w Postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego ich wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych); f) wskutek niedokonania przez Sad I instancji właściwej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za luty 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny twierdzeń Naczelnika US i Dyrektora lAS oraz formułowanych przez nich treści sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, które w treści postanowień obu instancji podatkowych mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, w każdym zaś wypadku oparte zostały na rażąco błędne] wykładni przepisów prawa materialnego; g) wskutek bezpodstawnego uznania, że Postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uzasadnia w prawidłowy sposób, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, choć Organ I instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości" (robi to za niego Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego), zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniu Organu I instancji czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za luty 2020 r., co już samo w sobie rażąco narusza terminy przewidziane na załatwienie przez organy podatkowe spraw szczególnie skomplikowanych (2 miesiące) I tym bardziej domaga się starannego uzasadnienia tak długotrwałej i dotkliwej ingerencji przez organy podatkowe w prawo majątkowe Spółki (18 miesięcy); h) wskutek błędnego pominięcia, że Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa yenire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, Naczelnik US oraz Naczelnik US dokonywali wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności, a dodatkowo rozliczenia podatkowe Spółki zostały zweryfikowane w toku pełnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika SUS i zakończonej w dniu 27 sierpnia 2019 r., w wyniku której rozliczenia podatkowe zostały uznane za poprawne w całości w tym również w odniesieniu do analogicznych transakcji sprzedaży usług jak w niniejszej sprawie; Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", oświadczenia i twierdzenia oraz rzeczywiste i planowane działania Organów obu instancji oraz skonfrontował je z aktami sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy już zgromadzony w aktach oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych I TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż podobnie jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 roku wątpliwości Organów obu instancji zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Łtd." (6) Art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez a) brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do Sądu I instancji, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę Skarżonego Wyroku, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja Spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji; b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia m.in. poprzez wskazanie, że Sąd I instancji nie podejmie dyskusji merytorycznej z argumentacją dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT, a jednocześnie Sąd I instancji taką dyskusję podjął, jednak wyłącznie dyskutując ze stanowiskiem Spółki, co prowadzi do wniosku, iż według Sądu I instancji można dyskutować z argumentami merytorycznymi Spółki, aby ocenić je jako niezasadne, ale nie można dyskutować z argumentami merytorycznymi organów podatkowych, które nie podlegają one ocenie Sądu "na tym etapie sprawy" a mimo to stanowią podstawę ingerencji w prawo Spółki do terminowego otrzymania zwrotu podatku VAT; Gdyby Sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zrealizował obowiązek odniesienia się do nich w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku, w tym również ocenił argumentację merytoryczną zarówno Spółki, jak i Organów obu instancji, musiałby dojść do wniosku że postanowienia Dyrektora lAS oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego należało uchylić, gdyż rzekome wątpliwości nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w prawidłowej wykładni prawa materialnego. (7) Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § p.p.s.a., jak również w związku z podstawowymi zasadami procedury podatkowej, wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, poprzez oddalenie Skargi (mimo iż postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego były wadliwe), z uwagi m.in. na: a) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy, tj. o twierdzenia Dyrektora lAS, które nie polegają na prawdzie; b) pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, tak jak pominął te okoliczności Dyrektor lAS; podczas gdy należyta analiza przez Sąd I instancji akt sprawy w konfrontacji z twierdzeniami Dyrektora lAS w zestawieniu z podstawowymi zasadami procedury podatkowej nie pozwoliłaby Sądowi I instancji oddalić skargi Spółki nawet bez dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego. 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. 4.4. W dalszym toku postępowania Strona wniosła pismo wskazując iż obejmuje ono w syntetycznej formie informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. 4.5. Następnie Strona wniosła pismo podtrzymując w nim swe powyższe stanowisko. 4.6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jednocześnie nie wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. 5.3. Rozpoznawana sprawa, choć nie jest obiektywnie złożona w wyniku wielokrotnego przedłużania terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. jak i sukcesywnego korzystania przez Stronę z przysługujących jej środków prawnych tworzy względnie zawiły obraz. Kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu podlegało rozstrzygnięcie względem czwartego z rzędu przedłużenia przedmiotowego postępowania postanowieniem Naczelnika US z 8 października 2021 r. W dotychczas ukształtowanym stanie prawnym wcześniejsze postanowienia w tym przedmiocie wydane w dniach 5 maja 2020 r. 13 października 2020 r. oraz 10 marca 2021 r. nie miały wpływu na powyższe. W osnowie skargi kasacyjnej Skarżący sformułował liczne i rozgałęzione zarzuty, które Sąd w niniejszym postępowaniu poddał wnikliwej rozwadze. 5.4. Na wstępie ważąc zarzuty materialnoprawne Skarżącego, iż zastosowanie zasady ogólnej w transakcjach między przedsiębiorcami w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatnika zagranicznego, może w ogóle stanowić nadużycie prawa podatkowego, jak i o wadliwym przyjęciu że istnienie nadużycia pozwala na wybiórcze stosowanie przepisów prawa i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd przyjął, iż nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszego postepowania- rozstrzygnięcia w zakresie zasadności kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, tylko właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania owego zwrotu. Dlatego wskazane zarzuty nie były tu zasadne. 5.5. W zakresie zarzutów materialnoprawnych Strona w pierwszej kolejności wywodziła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 o.p. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 poczynił ogólną uwagę że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Z drugiej wszakże strony nie sposób nie dostrzec, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc odsunięcie w czasie odzyskania przez podatnika podatku naliczonego opłaconego (co do zasady) przezeń przy nabyciu towarów i usług, godzi w zasadę neutralności, na której opiera się system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż sprawia, że podatek, który z założenia powinien być dla podatnika-przedsiębiorcy neutralny, staje się ciężarem. Ze względu na kolizję powyżej wskazanych praw i interesów, w orzecznictwie podkreśla się, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak przy tym wskazał NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił pogląd prezentowany przez Sąd I instancji oraz organ odwoławczy, iż na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji wykazano zasadność dla kolejnego przedłużenia postępowania. Wyżej wskazane wątpliwości dla dopuszczalności przyjętego modelu działania strony przemawiały za uznaniem zasadności stosownego przedłużenia prowadzonego postępowania. Sąd w tym miejscu wziął pod uwagę, iż Skarżący wskazał, iż w toku wcześniejszego postępowania NSA w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2081/22 przyznał mu rację, że nie wskazano uzasadnionych wątpliwości mogących dotyczyć spornej transakcji. Niemniej na co trafnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji. Dyrektor IAS postanowieniem z 4 lipca 2024 r. przekonał, że były i nadal są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W tym zakresie, Sąd podzielił w zupełności ustalenia poczynione przez Sąd I instancji nie uznając za zasadnych sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów. Organ wskazał konkretne wątpliwości- jakie nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę wykazała kontrola celno-skarbowa uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli lutego 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy wskazujący że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia Naczelnika US z 8 października 2021 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia. Wyżej przywołane przepisy, jako wzorce kontroli normują przy tym stosunkowo szerokie pole interpretacyjne. Zatem, wobec powyższych konkluzji, Sąd uznał, iż nie zostały one naruszone. 5.6. Trafnie przy tym wskazano, iż liczne przywoływane wyrywkowo orzeczenia dotyczące innych okresów zwrotu Stronie podatku VAT niż luty 2020 r. nie mają wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Podobnie należałoby uznać orzeczenia tyczące się innych postanowień przedłużających postępowanie w tym przedmiocie, jeśli nie przerywają one ciągłości przedłużeń, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 5.7. Osobną uwagę Sądu zwrócił przywołany przez stronę w trzecim zarzucie materialnoprawnym art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) W jego myśl, zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje UE stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Wskazana zasada wprowadza standardy, zgodnie z którymi określone środki służące do realizacji określonego celu nie mogą być nadmierne i wykraczać poza to, co konieczne w tym względzie (vide: P. Selera, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, wyd. 2014 [w:] LEX) Szanując ów pogląd nie sposób jednak uznać przywołanego przepisu za wiążący wzorzec kontroli. Zasada proporcjonalności jest bowiem adresowana do organów Unii Europejskiej. Jak trafnie wskazuje przy tym M. Wysocka- wraz z zasadą pomocniczości ogranicza ona wykonywanie kompetencji powierzonych Unii Europejskiej. Odnosi się zarówno do wyboru adekwatnej formy prawnej przyjmowanego aktu, jak i do jego zakresu. (M. Wysocka, Kompetencje Unii Europejskiej a działania ustawodawcze w sferze ustalania wynagrodzenia za pracę [w:] LEX). Wiąże się z ochroną jednostek przed nadmiernymi środkami, jak i ochroną państw członkowskich przed nieuzasadnioną ingerencją Unii Europejskiej (vide: R. Lipniewicz, zasada proporcjonalności a podatkowe ograniczenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, RPEiS 2015/4, s. 94). Wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-504/04). Niemniej w realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje ona zastosowania; w postępowaniu administracyjnym ani sądowoadmionistracyjnym nie brała udziału żadna instytucja Unii Europejskiej, której decyzje kształtowałyby sytuację Strony Jak przy tym trafnie przyjmuje NSA w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane podstawy kasacyjne rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone. (vide: wyrok NSA z dnia 26 września 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 142/21). Zatem okoliczność odrębnego unormowania zasady proporcjonalności także w wewnętrznym krajowym porządku prawnym pozostaje bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie. 5.7.1 W tym miejscu osobno wskazać należy, iż Strona konstruując rozpoznawany zarzut powiązała w nim przywołane regulacje art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej z art. 12 Prawa przedsiębiorców regulującym także stosowanie zasady proporcjonalności w postępowaniu organów wobec przedsiębiorców. Zatem także w tym zakresie punktem odniesienia dla wzorca kontrolnego byłyby ewentualne działania instytucji- organów Unii Europejskiej. Ważąc w dalszej kolejności zarzut Strony w zakresie błędnej wykładni- przyjęcia, iż kwestia prezentowana jako "wyjaśniana" mogła wymagać dalszej weryfikacji, Sąd zważył, iż ma to charakter wyłącznie polemiczny z nieaprobowanymi przez Skarżącego ustaleniami organów i rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Strona, poza zawiłym przedstawieniem własnego, alternatywnego wobec dokonanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia w zasadzie nie sprecyzowała z czego je wywodzi, poza ogólnym twierdzeniem o błędnej wykładni przepisów. 5.8. Powyższy wywód przemawia przeciw uznaniu niezasadności przedłużenia postępowania w przedmiocie terminu dokonania na rzecz Strony zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Z tego względu zarzut niezasadnego oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie mógł zostać uwzględniony. Zarazem sporządzone w związku z tym uzasadnienia wyroku czyniło zadość wszystkim warunkom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.9. Dlatego przedmiotową skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. del. WSA D. Mączyński s. NSA I Najda- Ossowska s. NSA A. Mudrecki