I FSK 744/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (obecnie: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Y.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 914/20 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.271.2020.4.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 914/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 13 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.271.2020.4.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy przy tym zauważyć, że w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżący działał pod firmą M. sp. z o.o. z siedzibą w G. W związku z tym, w stosunku do tego podmiotu orzekano w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej. Pojawiające się w treści niniejszego uzasadnienia określenia: "Wnioskodawca", "Spółka", "Strona" lub "Skarżący" należy zaś odnosić także do M. sp. z o.o. z siedzibą w G. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego rozstrzygnięcie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia prawnych konsekwencji niewpisania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) lub jego błędnego wpisania do ewidencji sprzedaży, mającego swoje konsekwencje w treści paragonu fiskalnego. Jak wyjawił Skarżący, dokonując sprzedaży detalicznej paliw na rzecz podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą stosuje on tzw. program flotowy. Oznacza to, że dostawa towarów i usług odbywa się na poszczególnych stacjach paliw z wykorzystaniem plastikowych kart flotowych. W konsekwencji transakcje są fakturowane przez system sprzedaży flotowej wyłącznie centralnie, na podstawie pochodzących z niego danych, po uzgodnieniu z ewidencją fiskalną. Tym samym – jak to ujęto - każda w ten sposób zaewidencjonowana transakcja flotowa, autoryzowana przez system flotowy, identyfikuje status nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług i nie jest fakturowana w warunkach określonych w art. 106h ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokumentowana fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W tej sytuacji faktura jest tworzona na podstawie danych systemu flotowego, a nie na podstawie paragonów fiskalnych. Oznacza to, że w każdej sytuacji fakturowania w systemie centralnym, czynności tej podlega zidentyfikowana transakcja flotowa, a nie transakcja fiskalna - na podstawie paragonu. Dobrowolna fiskalizacja na kasach rejestrujących transakcji flotowej nie jest zaś instrumentem służącym do fakturowania transakcji, ale praktyką pozwalającą na uszczelnienie systemu obrotu paliwem na stacjach. Paragony fiskalne wydrukowane w związku z transakcją flotową nie są przy tym wydawane klientom, albowiem, czy to w samej Umowie handlowej, na mocy której korzystają z kart flotowych, czy to wskutek autoryzacji awaryjnej, wyrazili oni wolę otrzymania faktury. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym sformułowano jedno pytanie. Ukształtowano je następująco: czy prawidłowa jest ocena Wnioskodawcy, że w przypadku stwierdzenia przy autoryzowanej sprzedaży flotowej z użyciem karty paliwowej (flotowej) wydanej nabywcy będącemu podatnikiem od towarów i usług, iż przy ewidencjonowaniu transakcji przy użyciu kasy rejestrującej pominięto lub wpisano błędnie NIP nabywcy, podatnik powinien, po dokonaniu czynności wskazanych w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 – dalej określanego jako Rozporządzenie), wystawić fakturę do tej transakcji i tak wystawiona faktura, przy uwzględnieniu innych wymagań formalnych i materialnych, będzie dokumentem prawidłowym pod względem materialnym i formalnym? Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że brak wpisania prawidłowego NIP w ewidencji na kasie powinien być oceniany jako błąd formalny (oczywista omyłka), który podlega usunięciu w sposób określony w § 3 ust. 4 - 5 Rozporządzenia. Podatnik jest zatem władny uzupełnić lub poprawić błąd w ewidencji i następnie wystawić fakturę. Przekonania Strony nie podzielił Organ interpretacyjny. Skutkowało to uznaniem za nieprawidłowe stanowiska tego podmiotu, zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Formułując swoje zapatrywanie, DKIS: 1) odwołał się do językowego brzmienia § 3 ust. 4 - 5 Rozporządzenia; 2) w konsekwencji wywiódł on, że odrębna ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia dotyczy oczywistych pomyłek, które odnoszą się do wartości i przedmiotu sprzedaży; 3) z tego względu zdaniem DKIS, nie można przyjąć, że korygowanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), a także jego "uzupełnienie" (wobec braku tego numeru na paragonie) będzie stanowiło "oczywistą omyłkę" w zakresie wartości i przedmiotu sprzedaży, którą – jak to ujęto - można zniwelować poprzez ujęcie w ewidencji i ponowne zewidencjonowanie na kasie rejestrującej, a więc udokumentowanie kolejnym paragonem fiskalnym. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, błąd na paragonie popełniony w związku z określeniem NIP nabywcy nie stanowi zatem oczywistej omyłki, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, która mogłaby być ujęta w tej ewidencji; 4) to właśnie doprowadziło DKIS do konstatacji, że nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że może on dokonać czynności wskazanych w § 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia, uzupełniając lub poprawiając błąd w ewidencji i następnie wystawić fakturę. Zapatrywanie Organu interpretacyjnego podzielił Sąd I instancji. Skutkowało to oddaleniem skargi Wnioskodawcy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia językowa dokonana przez DKIS, prowadząca do stwierdzenia, że przedmiotem korekty jest sprzedaż, czyli jej wartość i wysokość podatku należnego. Celem ewidencjonowania sprzedaży jest zaś zapewnienie przejrzystości rozliczeń podatkowych. W związku z tym, nie podlega korekcie na warunkach wskazanych w przepisach prawa oczywista omyłka w numerze identyfikacji podmiotu flotowego, opisana we wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym zdaniem Sądu I instancji, stanowisko prawne Wnioskodawcy zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe. Jednocześnie podkreślono, że w sytuacji prawidłowego wystawienia faktury nie zachodzą przesłanki do wystawienia nowej faktury lub korekty faktury. Błędne oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej w dokumencie, który nie stanowił podstawy wydania faktury nie uzasadnia natomiast podjęcia procedury weryfikacji treści wystawionych faktur. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji Administracyjnego i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; 2) przyznanie Skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozprawy. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej określanej jako P.p.s.a). W tym kontekście, w odniesieniu do zaskarżonego judykatu podniesiono obrazę art. 134 § 1 i art. 57a P.p.s.a. W przekonaniu Strony wyraziło się to dokonaniem przez Sąd I instancji oceny prawidłowości zastosowania - w okolicznościach faktycznych określonych w treści interpretacji - art. 106b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w treści zaskarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonał oceny zastosowania tego przepisu. Jednocześnie wyartykułowano, że dokonanie przez Sąd rozpoznania sprawy w zakresie wykraczającym poza zakres zakreślony treścią interpretacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że przyjęta przez Sąd ocena prawidłowości zastosowania przepisu stanowiła przesłankę zaakceptowania określonej wykładni § 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia, zgodnie z którą poza zakresem zastosowania wskazanych przepisów Rozporządzenia pozostaje możliwość korekty błędów w zakresie nr NIP; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia w zw. z art. 106 b ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6, art. 106h ust. 1 - 3, art. 111 ust. 1 i 1b ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 220, 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącego polegało ono na nieprawidłowej wykładni językowej, której efektem jest zawężenie zakresu zastosowania § 3 ust. 4 Rozporządzenia do pomyłek w ewidencji, obejmujących wysokość i wartość sprzedaży oraz wysokość podatku. W nawiązaniu do tej podstawy normatywnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono też uznanie, że błędy w ewidencji dotyczące numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy nie polegają korekcie w trybie określonym przywołanymi przepisami Rozporządzenia w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację, w szczególności z uwagi na brak zastosowania w okolicznościach faktycznych 106 b ust. 1 pkt 1, ust. 5 u.p.t.u. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ interpretacyjny wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść skargi skierowanej do Sądu I instancji. We wspomnianym dokumencie Spółka wytknęła Organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni § 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6, art. 106h ust. 1 - 3, art. 111 ust. 1 i 1b u.p.t.u. i art. 220, 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W jej przekonaniu polegał on na nieprawidłowym zawężeniu - wskutek błędnej wykładni - zakresu zastawania § 3 ust. 4 Rozporządzenia wyłącznie do pomyłek w ewidencji obejmujących wysokość i wartości sprzedaży oraz wysokości podatku oraz na uznaniu, że błędy w ewidencji dotyczące numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy nie podlegają korekcie w trybie określonym przywołanymi przepisami Rozporządzenia. Zdaniem Strony, błąd w wykładni doprowadził do konkluzji, że w związku z niezastosowaniem w takim wypadku przepisów Rozporządzenia nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS kilkakrotnie odwołał się do art. 106b ust. 5 u.p.t.u. Czyniąc to wskazywał on na okoliczność, że po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 stycznia 2020 r., w myśl wskazanego przepisu, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W tym kontekście normatywnym DKIS – nawiązując do treści wniosku interpretacyjnego - podkreślił, że faktura jest wystawiana na postawie danych z systemu flotowego. Jednocześnie, transakcja autoryzowana w tym trybie jest oznaczana w systemie kasowym przez odpowiednie rozszerzenie jako transakcja flotowa. To zaś dało Sądowi I instancji asumpt do akceptacji stanowiska, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 106b ust. 5 u.p.t.u. Z tych względów nie sposób uznać zasadności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc do drugiego z zarzutów sformułowanych w tym piśmie procesowym, w pierwszej kolejności należy przywołać dyspozycję § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji, podatnik niezwłocznie dokonuje jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: 1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego); 2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny w postaci elektronicznej - podanie numeru tego paragonu oraz numeru unikatowego. W takiej sytuacji podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (por. § 3 ust. 5 Rozporządzenia). Tym samym nie znajduje potwierdzenia teza Strony, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni językowej, której efektem jest zawężenie zakresu zastosowania § 3 ust. 4 Rozporządzenia do pomyłek w ewidencji, obejmujących wysokość i wartość sprzedaży oraz wysokość podatku. W przekonaniu Wnioskodawcy nieprawidłowo przyjęto bowiem, że na zasadach określonych w Rozporządzeniu, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację nie podlegają korekcie błędy w ewidencji dotyczące numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy. Jak już wskazano, nie budzi wątpliwości regulacja prawna wynikająca z § 3 ust. 4 i 5 Rozporządzenia. W świetle tego unormowania korekta ewidencji polega na ujęciu w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartości sprzedaży brutto i wysokości podatku należnego). Wyłącznie te uchybienia są więc przejawem oczywistej pomyłki podatnika w zakresie ewidencjonowania, uzasadniającej działanie określone w § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Korekcie ewidencji towarzyszy zaś zaewidencjonowanie sprzedaży w prawidłowej wysokości, przy użyciu kasy (por. § 3 ust. 5 Rozporządzenia). W tej sytuacji nie może być wątpliwości co do tego, że błąd w zakresie ujęcia w ewidencji numeru identyfikacji podatkowej nie może być usunięty w trybie wskazanych przepisów Rozporządzenia. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawiło, że skarga kasacyjna Strony została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej określanej jako P.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś