I FSK 740/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 962/20 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2020 r., nr 2201-IOV-4.4103.79-83.2020/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 962/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 23 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: organ pierwszej instancji) z 11 lutego 2020 r. określającą skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2018 r. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy dokonane przez skarżącą czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę położonych w miejscowości R. na rzecz osób fizycznych były czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), spełniającymi przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy tej ustawy. Podkreślił, że sporna w sprawie pozostawała przede wszystkim ocena ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem, że działalność skarżącej nosiła znamiona działalności gospodarczej. 2.2. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przyjął, że obiektywne okoliczności wskazywały na to, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dla uzasadnienia tej oceny przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, w którym Trybunał wyjaśnił, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości w ramach majątku prywatnego podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania – jak podkreślił – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2.3. Po tym wyroku Trybunału – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. 2.4. W świetle przedstawionego orzecznictwa Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podjęte przez skarżącą czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Okoliczności sprawy zostały ocenione łącznie. Wzięto pod uwagę częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie oraz wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, przez co skarżąca w sposób świadomy i planowy budowała popyt na nieruchomości. 2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności faktyczne, potwierdzające m.in. zarobkowy charakter działalności skarżącej. Podkreślił, że wprawdzie dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, niemniej jednak w niniejszej sprawie skarżąca z tytułu sprzedaży spornych działek budowlanych osiągała zysk: w 2018 r. sprzedała nieruchomości gruntowe za łączną kwotę [...] zł. Zatem zasadny był wniosek, że działania skarżącej oraz nakłady poniesione zarówno w celu przygotowania terenu do sprzedaży, jak i w związku z realizacją doprowadzenia wody i kanalizacji ukierunkowane były na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co podlega opodatkowaniu VAT. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji na zorganizowany charakter działalności skarżącej wskazywał ogół okoliczności, w szczególności związanych z podziałem, uzbrojeniem i sprzedażą nieruchomości. Dostawy nieruchomości dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane w kolejnych latach. Istotne były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku takie działania skarżącej, jak: wydanie na jej wniosek skarżącej zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do jej nieruchomości, co było konieczne dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, podział działek na jej wniosek, wydanie – na jej wniosek – decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu 12 domków jednorodzinnych na wyodrębnionych działkach, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie do nieruchomości sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na koszt skarżącej, umożliwiającej dokonywanie przez poszczególnych właścicieli nabytych działek przyłączy oraz poszukiwanie nabywców, przez umieszczanie ofert sprzedaży w lokalnej prasie oraz "pocztą pantoflową". 2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skala realizowanych procesów związanych z podziałem nieruchomości oraz uzyskaniem warunków zabudowy dla planowanej zabudowy terenu zespołu dwunastu domków jednorodzinnych, a także systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wykluczała możliwość uznania czynności za działanie jednorazowe, czy sporadyczne. Nie zasługiwało tym samym na aprobatę stanowisko skarżącej, co do zbywania działek w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Częstotliwość podejmowanych działań oraz skala dokonanych transakcji świadczyła niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś zwykły zarząd majątkiem osobistym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zachowanie skarżącej wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zachowanie skarżącej wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sfomułowanie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku ustaleń faktycznych oraz zastosowania do tych ustaleń art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwestie te pozostawały poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4.3. W kontekście postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu przypomnieć można, że zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega – najkrócej rzecz ujmując – na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem. Koniecznym elementem zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego jest wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez ten sąd, a także wyjaśnienie, jak – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – przepisy te powinny być rozumiane. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu (błąd w subsumcji) polega natomiast na nieprawidłowej ocenie związku między ustalonymi faktami a normą prawną oraz na mylnym przyporządkowaniu ustalonego stanu faktycznego abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu zawartego w normie prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt II CSKP 873/22, LEX nr 3519728). 4.4. W skardze kasacyjnej – jak już odnotowano – sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, jednak nie wyjaśniono na czym ona polegała. Treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie nie wskazuje w żadnym stopniu, na to, że Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść norm prawnych wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast za pomocą tego zarzutu podjęto próbę podważenia zastosowania wskazanych wyżej przepisów w niniejszej sprawie. We skardze kasacyjnej zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odwołującą się do stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181 (dostępny pod adresem: curia.europa.eu) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. że o zakwalifikowaniu działań osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonującego prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzono się także ze stanowiskiem, że aktywne działania wskazujące na działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, gdyż działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.5. Rzecz jednak w tym, że z przyjętego i niezakwestionowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca takie działania podejmowała. Przed rozpoczęciem sprzedaży wydzielonych działek, co miało miejsce w 2018 r., na jej wniosek, Burmistrz B. wydał 29 czerwca 2016 r. decyzję zezwalającą na lokalizację na czas nieokreślony zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości. Następnie, wydaną także na wniosek skarżącej decyzją z 17 maja 2017 r., Burmistrz B. stwierdził brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia pn. "Budowa zespołu 12 domków jednorodzinnych na wyodrębnionych działkach, na terenie dz. o nr ew. [...] obręb R.". Na wniosek skarżącej Burmistrz B. wydał także decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na: "budowie zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej położonej na działce nr: [...] w obrębie R., gm. B.". Ponadto, na wniosek skarżącej skierowany do Wodociągów B. Spółka z o.o., wydano warunki techniczne dotyczące budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz warunki techniczne na odbiór ścieków sanitarnych i zapewnienie ich odbioru z terenu działki [...] ob. R. Podpisano także umowę na budowę "na koszt i ryzyko inwestora" sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej i przystąpiono do realizacji robót instalacyjnych zgodnie z pozwoleniem na budowę. W toku postępowania podatkowego ustalono także, że w lokalnej prasie skarżąca – podając swój numer telefonu – zamieściła kilkakrotnie ogłoszenie o treści: "Sprzedam działki budowlane o pow. od [...] m2 do [...] m2 w B." a także, że w 2018 r. skarżąca sprzedała nieruchomości gruntowe za łączną kwotę [...] zł. 4.6. Na tle powyższych ustaleń nie można było zgodzić z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię (mylne zrozumienie), gdyż działania podejmowane przez skarżącą wykraczały poza ramy "zwykłego wykonywania prawa własności", zdefiniowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181. 4.7. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna była pozbawiona podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1