I FSK 740/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 732/16 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 732/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. O. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 29 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji ustalił, że skarżąca – rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe oraz usługi wykonywane sprzętem budowlanym) – zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Powyższe było skutkiem ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego, wystawionych przez M. Sp. z o.o. (7 faktur dotyczących nabycia łącznie 10.000 l oleju napędowego) oraz przez B. Sp. z o.o. (4 faktur dotyczących nabycia łącznie 12.500 l paliwa) i przez P. (5 faktur dotyczących nabycia łącznie 9.500 l paliwa). Organ I instancji ustalił, że wymienieni wyżej wystawcy faktur nie prowadzili w 2012 r. działalności gospodarczej, nie składali deklaracji VAT-7 oraz nie mieli możliwości dokonywania dostaw paliwa. Wystawione na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych i skarżąca nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej także organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości ustalenia i wnioski zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Była założona w celu firmowania nielegalnej działalności osób trzecich i wystawiania "pustych" faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego. Spółka nie miała magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników oraz nie można było się z nią skontaktować. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011 r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony. Także M. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Ponadto zakwestionowane faktury nie mogły zostać podpisane przez prezesa zarządu spółki – Z. P., gdyż ten w okresie ich wystawienia przebywał za granicą. Odnoście spółki B. stwierdzono natomiast, że nie posiadała ona siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach (postanowieniem z 15 marca 2011 r. wykreślono adres spółki z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, dalej: KRS) a w czerwcu 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i rejestru podatników VAT-UE. Spółka ta nie posiadała majątku oraz nie zatrudniała pracowników, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, jak też nie dokonywała wpłat, ani nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej. Organ II instancji ustalił, że wymienione wyżej spółki były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. 2.3. Skarżąca – jak podkreślił organ II instancji – nie podjęła jednak żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo oraz nie posiadała informacji o swoich dostawcach (poza numerem kontaktowym do osoby występującej w ich imieniu, nieznanej stronie z nazwiska). Olej napędowy zamawiano telefoniczne, brak było certyfikacji jakości paliwa, płacono gotówką do ręki przedstawicielom spółek bez dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, nigdy nie badano jakości paliwa i nie sprawdzano certyfikatów jakości, a cysterna, którą transportowano paliwo, nie posiadała oznaczeń identyfikujących dostawcę. Skarżąca – jak zaznaczył organ II instancji wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Organ II instancji nie znalazł przy tym podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie faktycznego dostawcy oleju napędowego do strony. Za okoliczność pozostającą bez wpływu na ustalenia sprawy uznano postawienie przez Prokuraturę Rejonową w S. G. J. S. zarzutów popełnienia przestępstwa zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posługiwania się w tym celu danymi M. Sp. z o.o. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym i pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2 konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy towaru; 3.1.2.art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, o których mowa we wskazanych przepisach, tj. doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącą towarów w dobrej wierze, które to nabycie uzasadniało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach; 3.1.3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu przez skarżącą paliwa oraz dowolną ocenę materiału zebranego w sprawie, w tym poprzez pominięcie w szczególności okoliczności sprawy takich jak: - zeznania J. S., z których wynika jednoznacznie, że dostarczał on paliwo i faktury skarżącej i pominięcie okoliczności, że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013 r. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego M. Sp. z o.o., za co Prokuratura Rejonowa w S. G. postanowiła o przedstawieniu mu zarzutów 11 września 2013 r. [...]; - spółka M. składała w okresie marzec - sierpień 2012 r. deklaracje VAT-7, co wskazywało na jej aktywność na runku obrotu paliwami; - paliwo, którego dostawa udokumentowana była spornymi fakturami, miało taką samą cenę jak paliwo oferowane na stacjach benzynowych, co stwarzało uzasadnione przekonanie, że wystawca faktur jest uprawniony do sprzedaży paliwa; - dobrą jakość paliwa oraz fakt, że cena i ilość wykazana na fakturach były zgodne ze stanem rzeczywistym, paliwo zostało stronie rzeczywiście dostarczone, a skarżąca dokonała za nie zapłaty; - dokonanie weryfikacji kontrahentów przez dokumenty potwierdzające istnienie podmiotów gospodarczych w sposób przyjęty powszechnie przez ogół przedsiębiorców, przy braku jakichkolwiek wytycznych organów podatkowych co do sposobu weryfikacji kontrahentów; - dokonanie transakcji z podmiotami istniejącymi w świetle prawa w dacie dokonywania transakcji; - rozmiaru i skali działalności prowadzonej przez spółki P., M., B.; - mylne przyjęcie, że wymienione spółki nie prowadziły i nie mogły prowadzić działalności gospodarczej; - pominięcie ustaleń postępowania karnego w sprawie zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą M., toczącego się przeciwko [...] oraz faktu, że skarżąca padła ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej; - okoliczności, że skarżąca nie widziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 3.1.4. art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktur rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisach, co doprowadziło do ustalenia, że skoro istnieją wątpliwości co do tego czy zakwestionowane faktury rzeczywiście zostały wystawione przez podmiot na nich uwidoczniony, to nie mogły one stanowić dowodu także w pozostałej części (ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości) w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał zarzutów co do prawdziwości tej części faktury. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji podkreślił, że organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, włączonych do materiału dowodowego (art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej). Okoliczność zatem, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m. in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. [...], nie oznaczało, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto, zarzucając w skardze zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego, skarżąca nie wskazała konkretnie, w jakim zakresie oparcie się na tych materiałach było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że konstruując stan faktyczny sprawy organy obu instancji oparły się na wielu dowodach i zdaniem Sądu I instancji udowodniono, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. i P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4.2. Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zatem niewątpliwie prawidłowo zastosowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie podzielił przy tym zarzutu skarżącej o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni powyższej normy, dokonując jednocześnie tej wykładni w uzasadnieniu wyroku z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa krajowego i dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu I instancji, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami oraz realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów potwierdzających swoje twierdzenia o weryfikowaniu kontrahentów. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje swoją hipotezą nie tylko faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ale również faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru; 5.2.2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, o których mowa we wskazanych przepisach, a więc doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącą towarów w dobrej wierze, które to nabycie uzasadniało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach; 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów I i II instancji pomimo braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewykazania przez organ podatkowy, że skarżąca posługując się fakturami miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a tym samym by świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, jak również zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: - niewyjaśnienia okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącą za badane okresy rozliczeniowe oraz pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącej w dobrej wierze, - zaniechania pełnej weryfikacji materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w G., tj. włączenia tych materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej były już przedmiotem oceny w sprawie zakończonej wyrokami z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 257/16, którym oddalono wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Ol 372/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2013 r. oraz w sprawie o sygn. akt I FSK 742/16, którym oddalono wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 327/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. Ponadto wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1994/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 239/15 w przedmiocie podatku akcyzowego od paliwa nabytego, według faktur wystawionych przez spółki P., M. i B. W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spółki P., M. i B. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zarzutów podniesionych w tej skardze kasacyjnej. 6.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami i wnioskami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika przy tym, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, i poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 6.5. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył tych przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej nie podważono przyjętej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, tj. że wprawdzie od strony przedmiotowej zakwestionowane faktury dokumentowały "przepływ towarów" (paliwa), jednakże ich wystawcy – spółki P., M., B. nie były rzeczywistymi dostawcami tych towarów. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że powyższe spółki nie mogły faktycznie dostarczyć skarżącej paliwa, gdyż w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółka P. nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie spółki M. i B. posługiwały się "wirtualnym biurem", nie zatrudniały pracowników ani nie posiadały żadnego majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka B. w czerwcu 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i rejestru podatników VAT-UE. Skarżąca w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń, że spółki widniejące w spornych fakturach, jako sprzedawcy były jednym z ogniw łańcucha podmiotów "legalizujących" wprowadzenie do obrotu bez podatków przerobionego oleju opałowego, uwiarygodniając źródło jego pochodzenia. 6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zaniechania pełnej weryfikacji protokołów przesłuchania z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w G. Zarzut ten nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem nie został w żaden sposób uzasadniony. Nie wskazano ani "twierdzeń zawartych w dowodach", których prawdziwości organy podatkowe nie oceniły, ani czego te twierdzenia dotyczyły, ani nawet w zeznaniach których świadków twierdzenia te się znajdowały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono jedynie, "że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny, a organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien samodzielnie dowody te ocenić". Jako pominięte dowody wskazano "zeznania skarżącej i wnioskowanych przez nią świadków, z których to zeznań jednoznacznie wynikało, że olej napędowy został przez skarżącą faktycznie zakupiony, dostarczony przez sprzedawcę oraz zużyty na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (k. 109). Organy podatkowe – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie pominęły wskazanych wyżej dowodów i poddały je ocenie, tyle że rezultatem tej oceny było uznanie za niewiarygodne twierdzeń skarżącej, że dostawcami paliwa były spółki wskazane na spornych fakturach, a skarżąca tej oceny skutecznie nie zakwestionowała, ponieważ nie przedstawiła żadnych argumentów podważających poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne. 6.7. Nieuzasadniony, a przy tym chybiony w kontekście pominięcia dowodów, był zarzut, że oddalając skargę Sąd I instancji "naruszył zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą powstałe w sprawie wątpliwości prawne rozstrzyga się na korzyść podatnika, co godzi w urzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawnym". Skarżąca nie wskazała żadnych wątpliwości natury prawnej, które rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Wskazała bowiem na okoliczności faktyczne tej sprawy, podejmując próbę podważenia kompletności zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. 6.8. Chybiony i nie miał oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach zarzut naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, ustaleń dotyczących działania skarżącej w dobrej wierze. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, do którego słusznie odwołały się organy podatkowe oraz Sąd I instancji, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też jeżeli "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (dostępne na: http://curia.europa.eu). Wskazane przez skarżąca wyroki Trybunału Sprawiedliwości (k. 109) potwierdzały więc dotychczasową linię orzecznictwa (por. mi.in. wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca powołując się na pkt. 61 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wywodziła, że "(...) organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (...)", tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że zgodnie w pkt 61 powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że organy podatkowe nie mogą "w sposób generalny" wymagać, aby podatnik badał powyższe okoliczności. Pogląd ten należy przy tym odczytywać w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym w pkt 60 wyroku, w którym wyjaśniono, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Powyższy wywód należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia, przyjmować, że podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy, mogą oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie oraz czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wskazana wyżej ocena została przeprowadzona została w rozpoznanej sprawie. Skarżąca w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie podważyła stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że okolicznościami, które powinny były wzbudzić wątpliwości co do rzetelności jej kontrahentów były: sposób nawiązania współpracy, jej organizacja, brak dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy, brak pisemnych umów, płatność wyłącznie gotówkowe bez pokwitowania zapłaty, brak certyfikatów jakości paliwa, brak weryfikacji kontrahenta, brak informacji na temat osób reprezentujących kontrahentów z którymi skarżąca się kontaktowała. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania skarżącej, w których wynikało, że "Zapłata odbywała się zawsze gotówką, ponieważ był to jeden z warunków umowy". W podanym wyżej kontekście w pełni zasadne było stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przebieg "transakcji" zawieranych ze spółkami P., M., B. musiały u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim jest skarżąca, budzić podejrzenia w sytuacji, gdy transakcje te opiewały na znaczne kwoty, a osoby którym przekazywano zapłatę za paliwo nie kwitowały odbioru pieniędzy. "Zachowaniem należytej staranności" nie były natomiast okoliczności, na które powołała się skarżąca w skardze kasacyjnej związane z weryfikacją kontrahentów za pośrednictwem internetu w KRS i CEIDG. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu (chociażby wydruku) potwierdzającego, twierdzenie, że weryfikacja taka miała miejsce. Ponadto należytą staranność skarżącej podważają jej własne wyjaśnienia, z których wynika, że "nie praktykowała" zawierania umów, nie zweryfikowała umocowania osoby, która podawała się za przedstawiciela spółek, godziła się z tym, że płacąc przedstawicielowi handlowemu lub kierowcy nie otrzymywała pokwitowania, nie sprawdzała certyfikatów jakości. Skarżąca wyjaśniła również, że nie praktykuje sprawdzania i weryfikowania kontrahentów w urzędach skarbowych, nie prosi też – jako że nie jest do tego uprawniona – o przedstawienie przez kontrahentów dowodu zapłaty akcyzy, deklaracji podatkowych itp. Tymczasem podatnik może układać relacje z kontrahentami zasadniczo według swojego uznania, jednakże na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, chociażby związanych z weryfikacją kontrahenta, może wywołać dla niego negatywne skutki. Jeżeli nawet na co dzień weryfikacja taka nie jest konieczna, opisane wyżej warunki, na jakich została nawiązana i odbywała się współpraca ze spółkami widniejącymi na spornych fakturach, powinny były skłonić skarżącą do zweryfikowania statusu tych spółek i umocowania ich przedstawiciela. 6.9. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że organ odwoławczy nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Dodać należy, że nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania działań nakierowanych na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument skarżącej, że "przy istnieniu rozbudowanego aparatu kontroli podatników nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działań kontrahenta". Natomiast kwestia, czy organy podatkowe posiadają, czy też nie posiadają "jednego wzorca wymaganych czynności kontrolnych" uznawanych za wystarczający akt staranności podatnika, w rozpoznanej sprawie jest bez znaczenia, ponieważ skarżąca takich czynności w ogóle nie podjęła. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. 6.10. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te określają sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i stanowią o tym, że ich podstawowym zadaniem jest kontrola działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Przyjmuje się zgodnie, że naruszenie tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Nie może natomiast być utożsamiane z ich naruszeniem, to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, działał w granicach wyznaczonych przez przywołane w zarzucie przepisy ustrojowe i to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętą przez ten sąd oceną, nie mogło oznaczać, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 3 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Reasumując powyższe uwagi, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie były zasadne. 6.11. Na tle przyjętych (i niepodważonych skutecznie) ustaleń faktycznych nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. 6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 6.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, w związku z art. 207 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.