I FSK 739/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 783/20 w sprawie ze skargi Z.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lipca 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.128.2020/10/06 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 783/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.R. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 lipca 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 7 stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach odmówił Podatnikowi dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Pismem z dnia 24 kwietnia 2020r., nadanym w dniu 4 maja 2020 r., profesjonalny pełnomocnik działając w imieniu Z.R. (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 17 lutego 2020 r.) złożył odwołanie od decyzji Naczelnika. Dyrektor IAS uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę poleconą zawierającą decyzję Naczelnika zwrócono do nadawcy, z uwagi na okoliczność, o której mowa w pkt 2, tj. "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej" - jak dopisał doręczający – C. i zaznaczył, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej umieszczono w pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Równocześnie, z koperty zawierającej przesyłkę oraz ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano dwukrotnie: w dniu 8 stycznia 2020 r. oraz powtórnie w dniu 16 stycznia 2020 r. Zwrot przesyłki do nadawcy miał miejsce dnia 22 stycznia 2020 r., co wynika z pieczęci umieszczonej na kopercie po stronie adresata. W tej sytuacji na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce dnia 22 stycznia 2020 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym. Odnosząc się do argumentacji odwołania o nieprawidłowym doręczeniu decyzji, DIAS wskazał, że 7 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Chojnicach wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 4 lutego 2020 r. w którym poinformował, iż pełnomocnictwo udzielone przez Podatnika do reprezentacji w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w Człuchowie wraz z pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. Wobec powyższego pismem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie z prośbą o przesłanie pełnomocnictwa, o którym mowa w piśmie pełnomocnika. Dnia 11 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Chojnicach wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie wraz z oryginałem pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018 r. udzielonego adwokatowi R.B. przez Z.R. "do prowadzenia sprawy przed Urzędem Skarbowym w Człuchowie dotyczącej nadwyżki VAT Z.R., w tym do uzyskiwania wszelkich informacji oraz dokumentów". Pismem z dnia 12 lutego 2020 r. organ I instancji poinformował pełnomocnika strony m.in., że złożone przez niego pełnomocnictwo datowane na dzień 23 sierpnia 2018 r., nie spełnia określonych w art. 138e O.p. wymogów stawianych pełnomocnictwom szczególnym w związku z brakiem wskazania okresu, którego dotyczy nadwyżka w podatku VAT. Wyjaśniono także, że pełnomocnictwo to nie spełnia również warunków pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d o.p., gdyż nie zostało złożone w wymaganej formie (dokument elektroniczny) oraz nie zostało złożone do właściwego organu (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2018 r., na które powołuje się pełnomocnik, zostało załączone do wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. o udzielenie informacji w zakresie posiadania przez Z.R. nadwyżki w podatku VAT, w jakiej wysokości i za jakie lata. Na powyższy wniosek została udzielona pełnomocnikowi przez Naczelnika US w Człuchowie odpowiedź pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. Natomiast w niniejszej sprawie, która na dzień złożenia pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018r. się nie toczyła, bowiem korekta deklaracji za I kw. 2014r. została złożona dnia 19 sierpnia 2019r. tj. rok później niż udzielone pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2018r., a ponadto postępowanie w przedmiotowej sprawie rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US w Chojnicach z dnia 19 listopada 2019 r., pełnomocnictwo to nie mogło wywołać skutku. Nie zostało bowiem przedłożone do sprawy objętej odwołaniem. DIAS podkreślił, że pismem z dnia 18 lutego 2020 r. pełnomocnik strony przesłał do Urzędu Skarbowego w Chojnicach udzielone w dniu 17 lutego 2020 r. przez Z.R. pełnomocnictwo "do prowadzenia sprawy podatkowej dotyczącej korekty deklaracji VAT za l-szy kwartał 2014 r. w postępowaniu podatkowym". Zatem pełnomocnictwo umocowujące pełnomocnika do działania w imieniu Z.R. w postępowaniu w sprawie korekty deklaracji VAT za I kwartał 2014 r. wpłynęło do organu I instancji już po uprawomocnieniu się decyzji 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Zdaniem Sądu oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Zatem obowiązujący przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. Zdaniem Sądu nie jest możliwe zatem udzielenie jednego pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do prowadzenia kilku różnych spraw tej samej strony, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. polegające na niewłaściwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji legalności działalności administracji publicznej skutkujące niezastosowaniem środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a i oddalenie skargi podczas gdy zachodziła konieczność uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 27 lipca 2020 r. o sygn. 2201-IOV-2.4103.128.2020/10/06, UNP:2201-20-083851 oraz stwierdzenia niedopuszczalność wniesienia odwołania z powodu braku substratu zaskarżenia. 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) art. 145 § 2 o.p. poprzez uznanie za doręczone pism oraz decyzji kierowanych do Z.R. na adres ul. [...], podczas gdy podatnik ustanowił pełnomocnika, na adres którego Urząd Skarbowy winien dokonywać doręczeń; 2) art. 138e § 1 o.p. w zw. z art. 138a § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 23 sierpnia 2018 r. nie spełniało warunków dla pełnomocnictwa szczególnego, gdyż nie wskazywało okresu, którego dotyczy nadwyżka w podatku VAT, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy; 3) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na odmowie uwzględnienia pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego i adwokatowi R.B. do postępowania w sprawie podatkowej związanej z przekształceniem nadwyżki w podatku VAT w nadpłatę i jej późniejszego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej; 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności umocowania pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącego w toku postępowania o zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., w szczególności w zakresie wykładni art. 138e § 1 o.p. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. II FPS 1/22 zajął się kwestią wykładni z tego przepisu. Z podjętej uchwały wynika, że: 1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. 3.5. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt sprawy niniejszego postępowania, z czego bezsprzecznie wynika, iż nie wiązało ono organu w niniejszej sprawie. Zostało ono złożone w sprawie innego rodzaju, przed innym organem podatkowym i na przeszło rok przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Natomiast prawidłowo wystawione pełnomocnictwo do występowania w sprawie zostało złożone dopiero w lutym 2020 r. po uprawomocnieniu się decyzji organu pierwszej instancji. 3.6. W zakresie oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należy, że stanowią one powtórzenie zarzutów skargi i co do zasady nie odnoszą się w istocie do orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Wyjątkowo znamienny w tym zakresie jest zarzut naruszenia art. 138e § 1 o.p. w zw. z art. 138a § 1 i 2 o.p. w kształcie, co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie wypowiadał. Bez znaczenia bowiem pozostaje kwestia wykładni treści pełnomocnictwa w sytuacji, gdy pełnomocnictwo nie zostało w ogóle w należyty sposób uzewnętrznione organowi podatkowemu. Wedle cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z przepisów prawa nie wynika natomiast obowiązek organu poszukiwania pełnomocnictwa i badania jego zakresu złożonego w innych procedurach bądź czynnościach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe nie zasługiwał na uwzględnienie zarzutu drugiego naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.7. Zarzut pierwszy naruszenia prawa materialnego uzasadniony jest wynikowo istnieniem naruszenia w zakresie nieuznania pełnomocnictwa, zatem i ten zarzut należało uznać za niezasadny. Zarzuty trzeci i czwarty naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucający naruszenia odpowiednio zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – abstrahując od wątpliwego uznania ich za przepisy prawa materialnego – nie mogą zmierzać do zakwestionowania rozstrzygnięcia w sprawie. Zasady postępowania nie mogą bowiem co do zasady podważać literalnie wyrażonych w ustawie obowiązków strony, w tym przypadku do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. 3.8. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje natomiast na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze oparty jest na naruszeniu przepisów tzw. wynikowych, tj. regulujących samą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tego rodzaju zarzuty nie mogą samoistnie stanowić podstawy uchylnie zaskarżonego aktu, a zawsze stanowią konsekwencję wystąpienia w sprawie innych naruszeń. (por. np. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). Po drugie zaś, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że postępowaniu podatkowym nie ma w ogóle zastosowania kodeks postępowania administracyjnego, zamiast którego stosuje się ordynację podatkową. 3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA