I FSK 737/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę P.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 6 października 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest wydanie tych towarów nabywcy wskazanemu w fakturze i uzyskanie od tego nabywcy potwierdzenia (dowodu dostarczenia) tych towarów, zaś uzyskanie potwierdzenia dostarczenia towaru w wykonaniu dostawy od podmiotu innego, niż nabywca wskazany w fakturze dostawy, wyklucza zastosowanie stawki 0%; – art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności; – art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również na przedstawieniu przez WSA motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny oraz przez niejasne odwoływanie się do treści decyzji strony przeciwnej, mających potwierdzać prawidłowość rozstrzygnięcia; – art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję, która winna zostać uchylona. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. 3.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych, sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe uwagi mają o tyle istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że wniesiony przez Skarżącego środek odwoławczy, pomimo obszernego uzasadnienia (na co znaczący wpływ miało cytowanie dużych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), zasadniczo sprowadza się do słownej polemiki z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji oceną wybranych przez kasatora elementów stanu faktycznego. Nie zawiera on zaś konkretnych argumentów, precyzyjnie wskazujących wady zaskarżonego wyroku, a tym samym mogących doprowadzić do uchylenia tego orzeczenia. 3.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna wywiedziona została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Jej autor zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT; art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), jak również naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.; art. 141 § 4 P.p.s.a.; art. 151 P.p.s.a.). W takiej sytuacji zasadne będzie rozważenie - jako pierwszych - zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, wywiedzionym na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09,). W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor upatruje wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym, że sąd pierwszej instancji: (1) nie wyjaśnił, z jakich przyczyn za zasadne uznał zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe określonych przepisów prawa materialnego (art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), (2) w sposób niepełny przedstawił motywy rozstrzygnięcia oraz (3) w sposób niejasny odwoływał się do treści decyzji organu. Uzasadniając powyższy zarzut kasator wskazał, że: "(...) WSA odwołał się do (bliżej niesprecyzowanych) rozbieżności ustalonych przez Organ, czy też odwoływał się do >, które (choć bliżej niesprecyzowane), miałyby wpływać na prawo do zastosowania stawki 0%, a ponadto WSA podkreślił, że >. Przyjmując tak ustalony i oceniony przez organ stan faktyczny sprawy wskazać należy, że jednocześnie w decyzji uznano za zasadne opodatkowanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami stawką 23% (metodą w stu). Pogląd ten WSA zaakceptował, nie wskazując jednak, z jakich powodów. (...)". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to co do zasady spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wynikają powody, dla których za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał opodatkowanie spornych transakcji stawką krajową. Całokształt wnioskowania sądu wskazuje bowiem, że skoro w sprawie nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (brak jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium kraju w ramach czynności opodatkowanych), przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów w ogóle, to zasadne było ich opodatkowanie na warunkach przewidzianych dla dostaw krajowych. Mimo że powyższy wniosek nie został sformułowany przez sad pierwszej instancji w sposób bezpośredni (czego zdaje się oczekiwać Skarżący), a wynika z całokształtu rozumowania sądu, nie czyni to zasadnym zarzutu wadliwego uzasadnienia, jako że - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Takiego wpływu nie wykazał również autor skargi kasacyjnej. Podobnie, jak nie sprecyzował, w czym upatruje niejasności odwołań sądu pierwszej instancji do treści decyzji organu, ani jaki wpływ tego rodzaju odwoływanie się miało na sposób wyrokowania. Warto w tym miejscu również przypomnieć, co podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie w pełni odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, realizuje wspomniane cele. 3.5. Nie zasługiwały ponadto na uwzględnienie zarzuty o charakterze procesowym dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy (art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Skarżący podnosi w tym zakresie przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie niektórych dowodów i okoliczności. Wprawdzie w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji Skarżący nie sformułował w ogóle zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd ten jednak, nie będąc związany granicami skargi, rozpoznał sprawę w jej całokształcie, co z kolei pozwala sądowi kasacyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku również w tym aspekcie. Odnosząc się zatem do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że rozpoznawane zarzuty o charakterze procesowym zasadniczo nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający przedstawionym powyżej wymaganiom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Skarżący stawia zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji (a właściwie zaakceptowania naruszenia przez organy podatkowe) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a także kwestionuje stanowisko sądu co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), nie wskazując tak naprawdę, w czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie uchybienia te się wyrażały. Całość uzasadnienia tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy omawianych kwestii (od s. 14), koncentruje się bowiem na próbie wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego (czego wyrazem ma być sprzeczność tej oceny z obszernie przywoływanymi poglądami orzecznictwa), a zatem stanowi uzasadnienie naruszenia art. 191 O.p. Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. 3.6. Jeśli natomiast chodzi o prawidłowość przyjętej w sprawie oceny prawnej zgromadzonych dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać na wstępie, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 3.7. Badając zatem prawidłowość działania sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego było stwierdzenie wystąpienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest co do zasady: (1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; (2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pozostałe przypadki wymienione w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dotyczą statusu nabywcy przy dostawie specyficznych towarów). Ponadto, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, uznanie danej dostawy za wewnątrzwspólnotową wymaga spełnienia dwóch warunków, z których jeden ma charakter faktyczny i formalny (wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i jego transport do innego państwa członkowskiego, na rzecz podmiotu posiadającego określony status), a drugi - prawny (czynność po stronie nabywcy traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i faktycznie opodatkowana w tym państwie). Tak ukierunkowane postępowanie dowodowe wykazało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku spornych dostaw nie wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Skarżący wprawdzie na wszystkich etapach postępowania (zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) mocno akcentował fakt wywozu towarów poza granice kraju, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody (tożsame zresztą ze znajdującymi się już w aktach sprawy). Odnosząc się do tych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny podziela dotychczasową ocenę prawną zgromadzonych w sprawie dowodów (m. in. dokumentów transportowych, zeznań świadków), tj. że w kontekście art. 42 ustawy o VAT nie można ich uznać za potwierdzające w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości fakt wywozu towarów poza granice kraju. Podkreślić należy przy tym, że sam fakt przewozu towaru nie jest dowodem na to, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz określonego nabywcy. Istotny jest bowiem również wspomniany wcześniej aspekt prawny transakcji, tzn. aby wywóz miał miejsce w wykonaniu czynności opodatkowanej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało tymczasem, że litewski kontrahent Skarżącego został wykreślony z rejestru podatników VAT, wprawdzie już po dacie spornej transakcji, ale z powodu stwierdzenia nieprowadzenia działalności gospodarczej lub braku nabyć z innego państwa członkowskiego. Litewska administracja podatkowa nie potwierdziła faktu otrzymania przez UAB Larry towaru uwidocznionego na spornych fakturach. Poinformowała również że ww. podmiot skorygował post factum deklarację podatkową za lipiec 2013 r., w której pierwotnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rzekomo nabytych uprzednio od Strony (w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego). Przyczyną takiego działania był zaś przypuszczalny brak transportu towarów z Polski do Wielkiej Brytanii w ramach transakcji poprzedzających dostawę z UAB Larry. Odnośnie natomiast drugiego z kontrahentów Skarżącego - Syma Trading z Łotwy - ustalono, że podmiot ten, po rzekomym nabyciu towarów od Skarżącego, dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do podatnika polskiego (nota bene wykreślonego później z rejestru podatników VAT). Taki przebieg transakcji, przy stwierdzonej jednocześnie nierzetelności dowodów transportowych, budzi uzasadnione podejrzenia co do wystąpienia mechanizmu oszustwa podatkowego - tzw. karuzeli podatkowej. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ocenę sądu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne towary dotarły do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium kraju oraz że nastąpiło to w ramach czynności opodatkowanych. Do twierdzeń przeciwnych nie uprawniają bowiem w szczególności przedstawione przez Skarżącego nierzetelne dokumenty CMR (wypełnione w sposób niekompletny, zawierające informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym w zakresie miejsca załadunku towaru) w konfrontacji z dowodami z zeznań świadków (kierowców), samej Strony oraz pozostałym materiałem dowodowym. Ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie wykracza zatem poza ramy art. 191 O.p. 3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się chybione, skutkiem czego Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 3.9. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wywiódł jako pierwszy zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania (przez niezastosowanie) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT Jego zdaniem nieuprawnione jest takie rozumienie przywołanych przepisów, które polega na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest wydanie towarów nabywcy wskazanemu na fakturze i uzyskanie od niego potwierdzenia (dowodu dostarczenia) tych towarów, zaś uzyskanie potwierdzenia dostarczenia towaru w wykonaniu dostawy od podmiotu innego, niż nabywca wskazany w fakturze, wyklucza zastosowanie stawki 0%. Zdaniem Strony WSA uznał, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest uzyskanie dowodu dostarczenia towaru do nabywcy (z faktury), wykluczając zatem w szczególności możliwość dostarczenia towaru bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu transakcji podmiotu lub pod adres wskazany przez nabywcę, inny, niż jego siedziba wskazana na fakturze. W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że autor skargi kasacyjnej błędnie przypisuje sądowi pierwszej instancji przywołane stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem tego rodzaju oceny. Odnośnie możliwości zakwalifikowania spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił jedynie uwagę, że w przypadku transakcji łańcuchowych każdy z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw ma obowiązek wykazać odpowiednio dostawę bądź nabycie towaru. Sąd przyznał ponadto rację organom, że nawet gdyby w sprawie doszło do transakcji łańcuchowej, to z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne prawo do zastosowania przez Skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług byłoby wyłączone. Podkreślono również, że w toku postępowania podatkowego Skarżący w żaden sposób nie wykazał, a nawet nie próbował wykazywać, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z jego udziałem były elementem dostaw łańcuchowych oraz że w związku z tym należało je poddać odmiennej ocenie prawnej na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał zaś możliwości uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji, w której odbiór towaru potwierdza podmiot inny, niż wskazany w treści faktury, będący nabywcą w kolejnym etapie dostawy łańcuchowej, której kwestionowana transakcja jest elementem. Zarzut błędnej wykładni i braku zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego, w granicach sformułowanych przez kasatora, jest zatem chybiony, jako że sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w kwestionowanym aspekcie. 3.10. Nietrafny jest ponadto drugi z zarzutów o charakterze materialnoprawnym, dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich bezpodstawne zastosowanie. Zgodnie ze wskazanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy), a stawka podatku z tytułu takiej dostawy wynosi co do zasady 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, w sposób niepodważony skutecznie przez kasatora, organy podatkowe ustaliły, że do dostawy towarów wymienionych w spornych fakturach w rzeczywistości doszło, ale Skarżący wadliwie rozpoznał te transakcje dla celów podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, to w takiej sytuacji zasadne było opodatkowanie ich tak, jak dostaw krajowych, do czego z resztą uprawnia w podobnych sytuacjach regulacja art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. 3.11. Powyższe oznacza zatem, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 151 P.p.s.a. i skargę Strony oddalił, skutkiem czego na uwzględnienie nie zasługiwała również rozpoznawana skarga kasacyjna. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).