I FSK 735/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/22 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.23.2022/10/06, 2201-IOV-2.4103.24-41.2022/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 r., od lutego do listopada 2018 r., od lutego do maja, za sierpień i wrzesień 2019 r. oraz za maj 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2017 r., od lutego do listopada 2018 r., od lutego do maja, sierpień i wrzesień 2019 oraz maj 2020 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości gruntowych należało uznać za realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jak twierdziły organy, czy też za mieszczące się w ramach rozporządzania majątkiem własnym, jako nabywane w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, jak wskazywał skarżący. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i oddalił skargę. Według sądu organy trafnie uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że podejmowane przez skarżącego czynności miały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu VAT. Sąd na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do takich ustaleń dotyczących działań skarżącego jak: 1) nakierowanie na osiągnięcie zysku i prowadzenie działań w celach zarobkowych - czynności skarżącego (podział geodezyjny działek, budowa wodociągu, starania o uzbrojenie działek, warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych) prowadziły do uatrakcyjnienia sprzedawanych nieruchomości i podwyższenia ceny metra kwadratowego w porównaniu do jego ceny pierwotnej; różnice między cenami zakupu i sprzedaży nieruchomości wyniosły od 285 000 do 717 000 zł; 2) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w sposób: a) zorganizowany – na przestrzeni kilkunastu lat skarżący nabywał, a później regularnie sprzedawał nieruchomości gruntowe, a o celowości działań skarżącego, nakierowanych na uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego świadczy: podział geodezyjny działek na mniejsze, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, działania w zakresie doprowadzenia do działek przyłączy sieci wodno-kanalizacyjnej, partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej, ustanawianie służebności (przechodu/przejazdu); rozpowszechnianie informacji o posiadaniu działek na sprzedaż za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami i wielokrotne zawieranie przez tę firmę umów; b) ciągły – liczba sprzedanych działek i czas, w jakim były sprzedawane, świadczy o powtarzalności i regularności działalności – widoczna jest wielorazowość podejmowanych czynności i ich podobny charakter; już sama liczba zawartych umów (3 transakcje zakupu, 20 transakcji sprzedaży) świadczy o ciągłości działalności i wyklucza tezę o aktywności nastawionej na własne potrzeby skarżącego; c) charakterystyczny dla handlowca – skarżący działał we własnym imieniu, w sposób samodzielny i niezależny od innych podmiotów, podejmowane przez skarżącego czynności rodziły bezpośrednio dla niego prawa i obowiązki; skarżący osobiście stawał do aktów notarialnych kupna/zamiany/sprzedaży/darowizny nieruchomości (poza dwoma), nabycia nieruchomości dokonywał ze środków własnych do majątku własnego, samodzielnie występował też o podziały nieruchomości i warunki zabudowy, co świadczy o prowadzeniu działalności we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność. W ocenie sądu nie można przyjąć, że działania skarżącego stanowiły gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Sąd zwrócił uwagę, że typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga podejmowania aktywności prowadzącej do wielokrotnego zwiększenia jego wartości, zwłaszcza gdy działania takie podejmowane są zwykle w dłuższej perspektywie czasowej i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności. Sąd podkreślił, że choć dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań osoby wykonującej zarząd prywatnym majątkiem, to przy ocenie czy zysk ze sprzedaży wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też na zwykły zarząd majątkiem, należy uwzględniać skalę działań skarżącego, liczbę operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami i rodzaj podejmowanych działań, a także elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi. Ocena okoliczności sprawy pod tym kątem pozwala dojść do wniosku, że działalność skarżącego nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że sporne w sprawie działki były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej i działalność taka była na tych działkach faktycznie wykonywana, sąd uznał, że bez znaczenia jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że skarżący podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Według sądu jak najbardziej jest możliwa sytuacja, w której podmiot nabywa grunty na potrzeby prywatne, zmieniając później ich przeznaczenie przy zaangażowaniu sił i środków podobnych do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Sąd stwierdził, że realizowane przez skarżącego na rynku nieruchomości przedsięwzięcia nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Skarżący działał cyklicznie, a okoliczności kupna i sprzedaży działek na przestrzeni lat świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Działania skarżącego miały charakter zorganizowany, wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, wystąpienie o warunki zabudowy), składając się na trwały, planowy i zorganizowany proces o charakterze zarobkowym. Skarżący uczynił z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 15 u.p.t.u. 1.4. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, uznając, że wywód organu jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy poddano wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy obszerna i wielowątkowa analiza motywów decyzji, w której organ odniósł się też do zarzutów odwołania. Sąd podkreślił, że odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa, podobnie jak przekonanie strony, materiał dowodowy nie jest zupełny lub został oceniony jednostronnie. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w przepisach prawa. Sąd nie podzielił też zarzutu bezzasadnego niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego, zwracając uwagę, że obszerny materiał dowodowy oraz jego kompleksowa ocena w kontekście przepisów u.p.t.u. umożliwiała rozstrzygnięcie sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), przez błędne przyjęcie, że organ w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i w sposób prawidłowy dokonał jego swobodnej oceny, ustalając stan faktyczny, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sąd powinien był uznać, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia (prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno prowadzić do uznania, że sprzedaży dokonywano nie w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym), a w konsekwencji uwzględnić skargę, a nie ją oddalać; 2) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 9 stycznia 2026 r. organ odwoławczy odniósł się do pisma procesowego z dnia 3 października 2025 r., złożonego do sprawy o sygn. akt II FSK 438/23 (wskazując, że podana w piśmie sprawa z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. jest analogiczna do spraw dotyczących VAT, a w konsekwencji jest powiązana ze sprawą o sygn. akt I FSK 735/23), w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia o umorzeniu dochodzenia – na fakt potwierdzenia stanowiska skarżącego co do udzielenia mu przez pracownika US wyjaśnień i pomocy przy sporządzaniu deklaracji podatkowych, które utwierdziły skarżącego w przekonaniu, że dokonuje sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 3 października 2025 r. nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia z zaskarżonej decyzji z uwagi na odmienność przesłanek orzekania w sprawach karnoskarbowych i w sprawach podatkowych. Organ podtrzymał stanowisko z odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosek o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Odnosząc się krótko do kwestii wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w sprawie o sygn. akt II FSK 438/23, przedłożonego do akt badanej sprawy (wraz z odpowiedzią na ten wniosek) przez organ odwoławczy, należy wskazać, że z uwagi na brak złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w niniejszej sprawie nie było podstaw do rozstrzygania takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu z urzędu. 7. Przed przejściem do oceny poszczególnych podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie przede wszystkim dlatego, że: - argumentacja podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest w pełni skorelowana ze sformułowanymi w petitum tego środka zaskarżenia zarzutami – dotyczy to zwłaszcza twierdzeń skarżącego o działaniach organów niemieszczących się w granicach określonych prawem i podejmowanych w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pomijaniu złożonych przez niego wniosków dowodowych, nieuwzględnianiu faktów notoryjnych, konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego, pominięciu w rozważaniach sądu danych zagadnień (brak zarzutów uchybienia przepisom regulującym te kwestie), - skarżący nie kwestionuje wykładni prawa materialnego (art. 15 u.p.t.u.) dokonanej przez sąd pierwszej instancji, równocześnie powołując się na okoliczności faktyczne, które w świetle tejże wykładni są bez znaczenia (zakup działek w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej), - ustalenia faktyczne sprawy są kwestionowane w sposób wybiórczy, a znaczna część okoliczności uznanych za istotne przez sąd pierwszej instancji jest w badanej skardze kasacyjnej całkowicie pomijana, co skutkuje niemożnością ich podważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności badanego środka zaskarżenia. 8. Głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut procesowy, w ramach którego skarżący podnosi nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. na podstawie nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, który – zdaniem skarżącego – został oceniony w sposób nielogiczny i niezgodny z doświadczeniem życiowym, a zatem sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i jego uzasadnienia, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że zarzut ten ma charakter wtórny względem zarzutu procesowego, zdaniem skarżącego bowiem naruszenie przepisów u.p.t.u. jest konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego. 9. Zarzucając niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, skarżący wskazuje, że: 1) organy pominęły złożone przez skarżącego wnioski dowodowe (odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika urzędu skarbowego, który wręcz namówił skarżącego do sprzedaży nieruchomości, wskazując, że nie będzie od nich płacił podatku, jeśli przychody przeznaczy na własne cele mieszkaniowe), 2) bez żadnego dowodu przyjęto, że wartość działek po podziale jest zawsze większa niż wartość działki przed podziałem, podczas gdy stawianie takich tez wymaga specjalistycznych dowodów (np. opinii rzeczoznawcy majątkowego). Żaden z powyższych argumentów nie może zostać uwzględniony, z uwagi na brak ich korelacji z odpowiednio skonstruowanym zarzutem kasacyjnym. Jak już wyżej wskazano, zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na dostosowywanie lub uzupełnianie podstaw kasacyjnych w sytuacji, gdy podnoszona na ich potwierdzenie argumentacja sugeruje, że powinien być podniesiony zarzut naruszenia innych przepisów. Tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie. Jeśli chodzi o przepisy dotyczące gromadzenia dowodów, których uchybienie zarzucił skarżący, tj. art. 122 i art. 187 o.p., to należy zwrócić uwagę, że żaden z tych przepisów nie dotyczy konkretnych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej. Takie zagadnienia jak przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę, czy dowodów z opinii biegłego, są regulowane w konkretnych przepisach (odpowiednio: art. 188 i art. 197 o.p.). Wymaga w związku z tym podkreślenia, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień. Ponieważ skarżący nie podnosi innych argumentów, które mogłyby świadczyć o niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji potencjalnie istotnego naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. należy uznać za bezpodstawny. 10. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut niedostrzeżenia naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, pomijając istotną część wywodu sądu pierwszej instancji, przedstawionego na poparcie tezy o sprzedaży przez skarżącego nieruchomości w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności: 1) podejmowanie przez skarżącego szeregu czynności w celu maksymalizacji zysków, w tym w dłuższej perspektywie czasowej, wymagających starań i nakładów: podział geodezyjny działek, budowa wodociągu, starania o uzbrojenie działek, warunki przyłączy wodno-kanalizacyjnych; 2) regularność, ciągłość, powtarzalność i zorganizowany charakter czynności: nabycie, a później zbywanie nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat, podział geodezyjny działek na mniejsze, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, działania w zakresie doprowadzenia do działek przyłączy sieci wodno-kanalizacyjnej, partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej, ustanawianie służebności (przechodu/przejazdu); rozpowszechnianie informacji o posiadaniu działek na sprzedaż za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami i wielokrotne zawieranie przez tę firmę umów; 3) działanie w sposób charakterystyczny dla handlowca – we własnym imieniu, samodzielnie, na własny rachunek, ryzyko i odpowiedzialność, w tym samodzielne występowanie o podziały nieruchomości i warunki zabudowy. Sąd pierwszej instancji wskazał też na cechy odróżniające w jego ocenie zarząd majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak: skala działań, liczba operacji gospodarczych i rodzaj podejmowanych działań, a także elementy działalności łączące się z nakładami inwestycyjnymi. Według sądu działania skarżącego miały charakter zorganizowany, wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, wystąpienie o warunki zabudowy), składając się na trwały, planowy i zorganizowany proces o charakterze zarobkowym, wypełniający znamiona działalności gospodarczej. W badanej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił organom i sądowi pierwszej instancji: 1) brak wystarczająco indywidualnego odniesienia się do każdej ze spornych transakcji, poprzez potraktowanie wszystkich transakcji tak samo i przypisanie im zbiorowo wyrywkowych fragmentów zdarzeń, dotyczących tylko niektórych z tych transakcji, wybiórczo dobranych do końcowej tezy (w tym zwłaszcza to, że wnioski o przyłączenie do sieci energetycznej dotyczyły tylko trzech działek, z czego dwa wnioski zostały anulowane, a przyłącze zostało wykonane tylko do jednej działki, na której skarżący buduje na własne potrzeby dom jednorodzinny i która nie została sprzedana; podobnie tylko do tej działki wykonano przyłącze wodno-kanalizacyjne, natomiast żadna z działek przed sprzedażą nie miała wykonanego przyłącza do sieci energetyczne czy wodno-kanalizacyjnej); 2) bezzasadne przyjęcie (sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i faktami notoryjnymi), że dla oceny celu zarobkowego skarżącego przyjęto różnicę między ceną zakupu a ceną sprzedaży działek, bez uwzględnienia notoryjnych faktów, że ceny nieruchomości na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat wzrosły o kilkaset procent; 3) przyjęcie bez żadnego dowodu, że wartość działek po podziale jest zawsze większa niż wartość działki przed podziałem, mimo że nie jest to fakt notoryjny; 4) sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i faktami notoryjnymi utożsamienie zarządu majątkiem prywatnym z pojedynczymi, nienakierowanymi na zysk czynnościami. Skarżący podkreśla też, że konsekwentnie wyjaśniał w toku postępowania, że nabywał nieruchomości w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (czego sąd nie kwestionował), a sprzedaż części nieruchomości była konsekwencją zdarzeń osobistych w życiu skarżącego, dotyczących problemów zdrowotnych i rozwodu (co sąd całkowicie w swych rozważaniach pominął). Skarżący opisał też powody nabycia i sprzedaży poszczególnych działek, podkreślając, że dokonywana sprzedaż działek była sporadyczna i miała cechy wyprzedaży majątku osobistego. Skarżący wyjaśnił, że: a) podział działki w P., nabytej w 2003 r., miał miejsce w 2013 r., po perypetiach związanych z rozwodem i pogarszającym się zdrowiem skarżącego – mimo dokonanego podziału skarżący nadal prowadził na działkach działalność rolniczą, sprzedając działki sporadycznie; b) podział w 2009 r. działki w C. (nabytej w 2005 r.) był konsekwencją uchwalenia w 2008 r. planu miejscowego, w którym działka została przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej; partycypacja w kosztach prac wodociągowych była praktycznie niezależna od skarżącego (gdyby skarżący się na taką partycypację nie zgodził, musiałby później zapłacić opłatę adiacencką) – trzy z działek powstałych po podziale zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe skarżącego i jego bliskich (syna i ojca), jedna działka była przedmiotem zniesienia współwłasności związanej z rozwodem, natomiast pozostałe trzy działki zostały sprzedane w celu sfinansowania budowy budynku mieszkalnego dla skarżącego; c) działka w N. została nabyta w 2015 r. i decyzja o jej podziale była związana z zabezpieczeniem ewentualnej przyszłości skarżącego – decyzja o sprzedaży działek powstałych z podziału była podyktowana stanowiskiem pracownika urzędu skarbowego i chęcią zgromadzenia kapitału na wybudowanie na własne potrzeby jednorodzinnego domu mieszkalnego w C. Szerokie przywołanie stanowiska sądu i wyjaśnień skarżącego było konieczne, ujawnia bowiem wyraźnie okoliczności, które są przez skarżącego całkowicie pomijane, mimo jednoznacznego uznania je za istotne przez sąd. Chodzi tu zwłaszcza o to, że to skarżący składał wnioski o podział działek i – do czego skarżący w żaden sposób się nie odnosi – wnioski o warunki zabudowy dla sprzedawanych działek. Aktywne działania skarżącego bynajmniej się na tym nie kończyły – skarżący podkreśla, że przed sprzedażą działek nie były wykonane na nich przyłącza do sieci elektrycznej, czy wodno-kanalizacyjnej, jednakże nie neguje tego, że wykonywał kroki w celu podłączenia działek do tych sieci. Co więcej, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że skarżący ponosił wymierne wydatki z tego tytułu – organy uznały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, w tym m.in. opłat przyłączeniowych do działek (przy czym opłaty te nie dotyczyły wyłącznie nieruchomości w C., jak sugeruje treść skargi kasacyjnej). Skarżący nie kwestionował też tego, że ponosił koszty usług geodezyjnych (firma geodezyjna przygotowała dla skarżącego dokumentację podziału jednej z nieruchomości), czy usług biura nieruchomości. Nie może być skuteczne ogólne negowanie ponoszenia istotnych nakładów inwestycyjnych w sytuacji, w której skarżący nie kwestionuje związku zakupionych usług z transakcjami sprzedaży działek, które zostały uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Poza natomiast kwestią zapewniania sprzedawanym działkom dostępu do mediów skarżący przykłada znaczną wagę do zamiarów towarzyszących nabyciu działek i powodów podjęcia decyzji o sprzedaży działek. Pierwsze zagadnienie, tj. nabywanie działek w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, zostało uznane przez sąd pierwszej instancji za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu w tym względzie podyktowane było dokonaną wykładnią art. 15 u.p.t.u. Chcąc podważyć pogląd sądu w tym względzie skarżący powinien był przedstawić w skardze kasacyjnej wywód, który miałby na celu przekonanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego. W badanej skardze kasacyjnej takiego wywodu brak, a skarżący - ignorując stanowisko sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku - ograniczył się do ponownego powoływania na prowadzenie gospodarstwa rolnego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają też konkretne powody, dla których skarżący podjął działalność w zakresie sprzedaży działek. To, że celem skarżącego było zgromadzenie kapitału w celu jego przeznaczenia na budowę własnego domu, nie zmienia charakteru czynności, które dla osiągnięcia tego celu skarżący przedsięwziął. Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia opodatkowania danej czynności VAT bez znaczenia jest to, na co podmiot przeprowadzający transakcję planuje przeznaczyć uzyskane w wyniku tej transakcji środki pieniężne, ważne jest tylko to, że cel działalności jest zarobkowy. Istotne dla oceny tego, czy mamy do czynienia z transakcjami objętymi VAT, jest natomiast to, że skarżący podjął szereg działań w celu zwiększenia wartości nieruchomości, które przeznaczył do sprzedaży – działania te wiązały się przy tym nie tylko z czasem i wysiłkiem, ale też z koniecznością zainwestowania przez skarżącego wymiernych środków finansowych – na własną odpowiedzialność i ryzyko – w celu osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży. Jest to działanie wykraczające poza przygotowanie do sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę skalę działań, liczbę operacji gospodarczych i rodzaj podejmowanych przez skarżącego działań, a także ich trwały charakter (prowadzenie działań przez wiele lat). Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy pozwala na podzielenie konstatacji sądu pierwszej instancji, że działalność skarżącego miała charakter ciągły, zorganizowany, przemyślany, oparty na regularności i powtarzalności określonych działań. Skarżący handlował posiadanymi nieruchomościami, wykorzystując je – jako towar – w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co – w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – spełnia przesłanki do uznania, że w tym względzie działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a dokonywane w jej ramach transakcje stanowią dostawy podlegające VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego zmierzających do podważenia oceny dowodów i ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim, dla stwierdzenia, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości, konieczne było szerokie ustalenie działań skarżącego na przestrzeni wielu lat, wykrycie bowiem cykliczności i powtarzalności danych czynności w dłuższym okresie czasu umożliwiało uznanie, że działalność skarżącego miała charakter stały i ciągły, podyktowany celem zarobkowym. Oczywiście nie jest a priori wykluczone, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości, dana osoba fizyczna może również sprzedać nieruchomość z majątku własnego, jednak o takiej sprzedaży nie przesądza brak tylko jednej z cech, które łącznie złożyły się na uznanie przez organy, że osoba ta dokonuje obrotu nieruchomościami w sposób wyczerpujący przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w tym względzie. W badanej skardze kasacyjnej skarżący podnosi tu wyłącznie kwestię wykonania przyłączy do sieci energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, stąd tylko to zagadnienie wymaga odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny – z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika, że to skarżącego obciąża wykazanie, że brak wystarczająco indywidualnego odniesienia się do każdej z transakcji miał potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego zadania jednak skarżący się nie wywiązał – jak już bowiem wskazano wyżej, organy ustaliły, że skarżący poniósł nakłady w związku z podjętymi działaniami, które miały skutkować doprowadzeniem mediów do sprzedawanych działek. Nakłady te zostały przez organy uznane za wydatki skutkujące powstaniem podatku naliczonego, a więc mające związek z dokonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi. Skarżący tej części wywodu organów nie kwestionuje, tym samym nie podważając skutecznie uznania wszystkich spornych transakcji za dostawy podlegające VAT. Argumenty skarżącego o nieuwzględnieniu faktów notoryjnych (że ceny nieruchomości na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat wzrosły o kilkaset procent) i bezdowodowym przyjęciu okoliczności niebędących faktem notoryjnym (że wartość działek po podziale jest zawsze większa niż wartość działki przed podziałem), poczynione zostały bez odpowiedniego powiązania z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną – zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa regulująca postępowanie przed sądami administracyjnymi, zawierają normy dotyczące faktów notoryjnych, poruszanie zatem tego zagadnienia w skardze kasacyjnej powinno znaleźć odzwierciedlenie w zarzucie naruszenia przepisu dotyczącego faktów notoryjnych. Bez tego – niezbędnego w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej – powiązania, twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące wartości działek i wielkości uzyskanych przez skarżącego zarobków uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie należy ocenić zarzut sprzecznego z logiką, doświadczeniem życiowym i faktami notoryjnymi utożsamienia zarządu majątkiem prywatnym z pojedynczymi, nienakierowanymi na zysk czynnościami. Warto jednak dodać, że subiektywne przekonanie skarżącego o tym, że dokonywane przez niego transakcje nie mogą być uznane za dokonane w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomości, nie oznacza samo w sobie, że doszło w sprawie do potencjalnie istotnego, a niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji, naruszenia art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego sąd całkowicie pominął w swoich rozważaniach wynikające z wyjaśnień skarżącego okoliczności dotyczące powodów nabycia/sprzedaży działek, choć konieczne było uwzględnienie okoliczności życiowych, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Według skarżącego pominięcie to skutkowało niewykazaniem zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim trzeba wskazać, że jeśli w ocenie skarżącego wywód sądu był niepełny (pomijał okoliczności i dowody istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy) można było wskazać na taką wadliwość toku rozumowania sądu pierwszej instancji, np. poprzez zarzuty dotyczące prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) lub wydanie wyroku przy nieuwzględnieniu całości akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zarzutów takich w badanej skardze kasacyjnej brak. Co więcej, w analizowanym środku odwoławczym zabrakło wywodu, który wskazywałby na istotność powodów nabycia/zbycia nieruchomości dla oceny spełnienia przesłanek ciągłości i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego. Sąd nie ma podstaw, by we własnym zakresie domyślać się, jak skarżący zamierzał tę lukę w przedstawionym toku rozumowania wypełnić. Samo w sobie powoływanie się na orzecznictwo z zakresu podatku dochodowego nie jest wystarczające, nie uwzględnia bowiem różnic między relewantnymi przepisami w ustawach regulujących obie daniny publiczne. Skarżący nie wykazał, by nieuwzględnienie powoływanych przez niego okoliczności faktycznych świadczyło o mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniu art. 191 o.p., niedostrzeżonym przez sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów należy w związku z tym uznać za bezzasadny. 11. W związku z nieuwzględnieniem wszystkich podniesionych w badanej skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, za bezzasadny trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Zarówno sformułowanie tego zarzutu, jak i jego uzasadnienie nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów skarżący wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a zatem konsekwencją uznania, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest stwierdzenie, że również zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony. 12. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 12