I FSK 734/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 10/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 6 listopada 2019 r., nr 338000-COP2.4103.19.2019.4/MST w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz kwoty różnicy od podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 10/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w C., obecnie A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS") z 6 listopada 2019 r., nr 338000-COP2.4103.19.2019.4/MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżąca kwestionowanemu orzeczeniu zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.: 1) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przejawiające się tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, iż w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy - w szczególności, iż pominięto korespondencję handlową prowadzoną między S. sp. z o.o. a Skarżącą, zeznania świadków J. S., P. G., K. K., J. W., K. O., J. O., czego dalszą konsekwencją było błędne uznanie, iż: a) produkt N. nie istniał, albowiem w obrocie znajdowała się woda - mimo, iż nie udowodniono, że produkt ten stanowił wodę, a co więcej świadek J. O. zeznał, iż produkt ten miał zapach kojarzący mu się ze szpitalem oraz iż był przez niego wykorzystywany do mycia samochodów; b) produkt N. nie istniał, mimo iż żadne przepisy prawa nie regulują właściwości, jakie musi mieć produkt N.; c) faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; d) faktury wystawione przez S. sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi ("pustymi"), którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów - mimo, iż z zeznań świadków wynika, że towar N. istniał, był magazynowany oraz był transportowany na terytorium Niemiec; e) przedmiotem transakcji między Skarżącą a S. sp. z o.o. i Z. GmbH nie był płyn do dezynfekcji N., lecz bliżej nieokreślona ciecz - mimo, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakie cechy miałby mieć płyn do dezynfekcji N.,, zaś wynika niezbicie, iż owa "ciecz" to był właśnie płyn do dezynfekcji N.; f) Skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego - mimo, iż z zeznań świadków - w szczególności J. S. - wynika, iż Spółka ta nie miała wiedzy na temat oszukańczego charakteru transakcji; g) Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów - mimo, iż z zeznań świadków – w szczególności J. S. - wynika, iż Spółka ta dokonała sprawdzenia tychże kontrahentów w możliwy i dostępny jej sposób oraz sprawdziła istnienie towaru w magazynie S. sp. z o.o.; 2) w związku z art. 193 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu - mimo, iż prowadzone przez podatnika zapisy w ewidencji sprzedaży za sierpień i wrzesień 2016 roku dokumentują rzeczywisty przebiegu zdarzeń gospodarczych; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - mimo, iż wystawione przez S. sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy wywołanej skargą kasacyjną na rozprawie. 2.3. Pismem z 3 sierpnia 2021 r. Syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości poinformował o postanowieniu Sądu Rejonowego w C., sygn. akt [...], z 7 czerwca 2021 r., którym to ogłoszono upadłość Spółki oraz zgłosił swój udział w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca wskazując na art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w pierwszej kolejności zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, iż w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy czego dalszą konsekwencją było błędne uznanie, iż: produkt N. nie istniał; faktury wystawione przez S. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; Skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego i nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów. Uzasadniając zarzut w powyższym zakresie wskazano m.in., że nie istnieją przepisy prawne przewidujące jakie właściwości ma mieć środek o cechach, jakie miał mieć produkt N., a tym samym nie sposób było stwierdzić, co w zasadzie miało być przedmiotem transakcji. W związku z tym, nie sposób zgodzić się z tezą postawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby faktury wystawione przez S. sp. z o.o. stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i były fakturami fikcyjnymi. Świadkowie zeznali, że towar istniał (miał zapach środka dezynfekującego), był magazynowany i przechowywany w magazynach Skarżącej, co potwierdzają zdjęcia, załączone do akt sprawy, był zapakowany w pojemnikach i został przetransportowany na terytorium Niemiec. 3.3. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organowi podatkowemu podstawy do oceny, że w sprawie przedmiotem spornych transakcji nie był płyn do dezynfekcji lecz bliżej nieokreślona ciecz, zaś mechanizm oszustwa polegał na wprowadzeniu na polski rynek fikcyjnego towaru za pośrednictwem spółki S., która wystawiała faktury na rzecz Strony, jednak nie deklarowała żadnych transakcji gospodarczych, a następnie sprzedaży tego towaru przez Skarżącą do podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym przypadku do spółki Z. Gmbh z Niemiec. Celem działania tych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawianych faktur od kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Dostawca płynu, firma S., nie posiadał żadnych wiarygodnych dostawców, od których mógłby dokonać zakupu tego towaru, nie potrafił wskazać żadnych zakupów związanych z wprowadzeniem płynu do obrotu, nie deklarował żadnych zakupów i sprzedaży oraz związanych z nimi kwot podatku, nie wskazywał żadnych dowodów zezwalających na wprowadzenie do obrotu środków o charakterze biobójczym. Prezes zarządu S. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy S., a Skarżącą, której przedmiotem były dostawy płynu N. Nie był w stanie wskazać gdzie mógł być zakupiony ww. płyn lub kto jest lub był jego producentem. Zakwalifikował płyn do kategorii preparatów biobójczych. Zeznał, że wszystkie polecenia w okresie lipiec - wrzesień 2016 r. wydawał mu cyt. "M. J. nieformalny właściciel firmy.". 3.4. Nierzetelność faktur wystawionych przez S. na rzecz Skarżącej dokumentujących faktycznie obrót bliżej nieokreśloną cieczą, a nie płynem dezynfekująco-myjącym o nazwie N. potwierdziły zeznania z przesłuchań zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. w śledztwie o sygn. [...], prowadzonym m.in. wobec Skarżącej w sprawie fikcyjnego obrotu artykułami medycznymi i wyrobami chemii gospodarczej. Taki stan rzeczy potwierdziły przesłuchania świadków J. O. i A. M. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego Z. D. - reprezentującego niemiecką firmę Z. GmbH - odbiorcę rzekomego płynu N. Wskazane wyżej protokoły przesłuchań świadków i podejrzanego zostały włączone do akt niniejszego postępowania. 3.5. Z włączonych do postępowania zeznań wynikało, że faktury dokumentujące obrót płynem N. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wykazany na fakturach towar nie istniał. Zeznając przed organami ścigania Z. D. (osoba reprezentująca spółkę Z.) przedstawił nieuczciwy proceder obrotu fikcyjnym towarem (bliżej nieokreśloną cieczą) do podmiotu mającego siedzibę poza granicami kraju, mający jedynie na celu wyłudzenie podatku VAT. Przyznał, że spółką Z. zarządzał M. J. (nieformalny właściciel S.). Specjalnie wykreowanym przez uczestników tego procederu schemacie nie towarzyszyła realna dostawa towarów, a jedynie obrót nieistniejącym towarem noszącym znamiona czynności pozorowanych (pojemniki zapakowane na palety i oklejone etykietami), obliczonych na "oszukanie" organu podatkowego i uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. 3.6. Ww. ocena dotycząca płynu N. znalazła potwierdzenie także w dodatkowych ustaleniach. Dokonana analiza karty charakterystyki produktu o nazwie N. wykazała, że nie wskazano w niej nazwy i adresu producenta oraz dystrybutora tego płynu. Powyższe uniemożliwiło dotarcie do dokumentów o tym produkcie w celu weryfikacji brakujących informacji oraz potwierdzenia, że istnieje taki produkt pod tą nazwą, legalnie wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami prawa. Ponadto okazana karta charakterystyki towaru o nazwie N. nie miała żadnych podpisów i parafek świadczących, że stanowiła załącznik do jakiejkolwiek umowy. Po analizie zdjęcia etykiety i karty charakterystyki produktu o nazwie N. Główny Inspektorat Sanitarny poinformował, że ww. dokumenty nie dotyczyły tego samego produktu bowiem substancje wymienione w obu dokumentach są diametralnie inne. Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych poinformował natomiast, że ww. produkt nie został wpisany do wykazu Produktów Biobójczych, a tym samym nie uzyskał odpowiedniego pozwolenia jako produkt biobójczy. 3.7. Jak z powyższego wynika istotą przeprowadzonych w sprawie "transakcji" nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy firm i osób, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu. Odtworzony w toku postępowania schemat działań uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że na pierwszym i ostatnim ogniwie łańcucha znajdował się tzw. "znikający podatnik", fakturujący odpowiednio sprzedaż i WNT, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT" - oszustwa karuzelowego. W niniejszej sprawie obrót fikcyjnym towarem odbywał się z udziałem podmiotu niemieckiego (Z. Gmbh) i podmiotu krajowego (S. sp. z o.o.), przy czym S. była znikającym podatnikiem, Skarżąca brokerem - beneficjentem, zaś spółka niemiecka kolejnym znikającym podatnikiem. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadomym, że Skarżąca również w innych okresach rozliczeniowych stosowała podobny mechanizm "obrotu" bezwartościową cieczą (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1522/22). 3.8. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w obrocie bliżej nieokreślonym towarem, pochodzącym z niewiadomego źródła w ramach łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego. Spółka nie wykazała, by dochowała choćby zwykłej staranności kupieckiej. Wskazują na to: brak zainteresowania strony w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych zakupem, brak znajomości dystrybutorów towarów będących przedmiotem transakcji, brak zainteresowania źródłem ich pochodzenia, decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności i przebiegające odmiennie od typowych transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak działań marketingowych i reklamowych, nie poszukiwanie innych odbiorców lub dostawców towarów, brak wiedzy w zakresie wymogów i procedur jakie obowiązują w handlu środkami dezynfekującymi, brak weryfikacji dostawcy towarów, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ustalanie kanału przepływu towarów: dostawca (S.) - Strona - odbiorca (Z.) wspólnie przez wszystkich uczestników tego kanału, brak racjonalności transakcji. Również Z. D. jednoznacznie potwierdził czynny udział Skarżącej w zaplanowanym procederze obrotu fikcyjnym towarem poza terytorium kraju i wystawianiu fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p., tzn. zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego, a zatem Sąd kasacyjny związany jest oceną dokonaną przez organ. Mają na uwadze powyższe jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. 3.9. W ocenie autora skargi kasacyjnej został naruszony art. 193 O.p. Stwierdzić w tym zakresie należy, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, paragrafów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (NSA w wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2451/19 i podane tam orzecznictwo). Wskazany przez Skarżącą przepis Ordynacji składa się z ośmiu paragrafów. Brak właściwego, precyzyjnego wskazania naruszenia normy prawnej dyskwalifikuje zarzut, zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został on sprecyzowany. 3.10. Wobec niezakwestionowania stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia, jako niezasadny jawi się także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C-342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Ponieważ w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano oceny, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w działaniach oszukańczych prawidłowo organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. S. Golec M. Olejnik W. Gurba