I FSK 73/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 506/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 506/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi E. S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W swoim wniosku datowanym na 29 grudnia 2020 r., który wpłynął do organu podatkowego w dniu następnym, Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną tam kwotą zwrotu w wysokości 3014 zł. Wartość ta była konsekwencją korekty podatku, dokonanej w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Materialnoprawną podstawą do tego działania był art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) odmówił zwrotu różnicy podatku, a zapatrywanie to zyskało aprobatę Organu odwoławczego. NUS w swojej argumentacji odwołał się do art. 89a u.p.t.u. oraz do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Czyniąc to wskazał on, że wg Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodne z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej określanej jako dyrektywa 112) są warunki przewidziane w przepisach krajowych, uzależniające skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, ukształtowanej w art. 89a u.p.t.u. od zaistnienia dwóch okoliczności. Otóż w myśl wskazanej regulacji ustawowej, która okazała się niezgodna z prawem unijnym, elementem stanu faktycznego ulgi podatkowej było to, że dłużnik pozostaje zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie jest on objęty toczącym się postępowaniem upadłościowym oraz nie trwa jego likwidacja (por. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Według Organu I instancji, judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie obejmuje natomiast swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Stanowi on, że wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z tego względu, w przekonaniu NUS wspomniany wymóg jest nadal wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi. Ponieważ zaś korekta dokonana przez Podatniczkę dotyczy faktur wystawionych w roku 2015, termin jej dokonania upłynął z końcem 2017 r. Dlatego właśnie Organ I instancji stanął na stanowisku, że ze względu na wskazany aspekt czasu, w dniu złożenia korekty deklaracji Strona nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (jak już wcześniej wskazano, korekta deklaracji jest datowana na 29 grudnia 2020 r., a trafiła do NUS w dniu następnym). Z zapatrywaniem tym zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odmienny pogląd wyraził natomiast Sąd I instancji, uchylając wskazane rozstrzygnięcie ostateczne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie ustawowy warunek ukształtowany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jest zaś tak, ponieważ Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi w ustawowo zakreślonym terminie dwuletnim, jako że uniemożliwiały jej to przepisy prawa krajowego, które okazały się sprzeczne z regulacją unijną (odnoszące się do statusu dłużnika). W ocenie Sądu I instancji, wskazany termin dwuletni wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien zostać pominięty, jeżeli w tej przestrzeni czasu skorzystanie z ulgi na złe długi nie było możliwe lub było znacząco utrudnione z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy 112, co zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że Podatniczka dokonała korekt po tym, jak został opublikowany wspomniany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r., a czyniąc to powołała się na wskazany judykat. Wcześniej zaś nie czyniła tego, stosując się w dobrej wierze do językowego brzmienia krajowych przepisów regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej (art. 89a u.p.t.u.) oraz wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych, działając w zaufaniu do nich. Dlatego właśnie w przekonaniu Sądu I instancji, krajowy organ podatkowy nie może się powoływać na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego) w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia Podatniczki możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo materialne, poprzez niedokonanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie terminu do skorzystania z ulgi na złe długi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, wspomniany podmiot zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.- dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. art. 90 dyrektywy 112. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na przyjęciu, że organy nie dokonały prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. Stało się zaś tak w sytuacji gdy zdaniem Sądu I instancji, w świetle art. 89a u.p.t.u. skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które pozostawały w sprzeczności z prawem unijnym, co wyartykułowano w wyroku TSUE z 15 października 2020 r., wydanym w sprawie C-335/19. Zdaniem Organu II instancji skutkowało to niezasadnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ nie może powoływać się na upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a warunek sformułowany w tym przepisie nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W realiach przedmiotowej sprawy, od chwili wystawienia spornych faktur do momentu korekty rozliczenia podatkowego upłynęły już bowiem ponad dwa lata. Polemizując z zapatrywaniem Sądu I instancji, Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą o konieczności dokonania prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u, Przed ogłoszeniem wyroku TSUE z 15 października 2020 r., wydanego w sprawie C-335/19 Podatniczka miała bowiem prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym judykacie warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 tego samego aktu prawnego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, normatywną podstawę do tego stanowił art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej określanej jako O.p.). Jak podkreślono, w okolicznościach badanej sprawy, przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Strona nie mogła złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Nie została ona jednak pozbawiona prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba odwoływania się do prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie terminu do skorzystania z ulgi na złe długi. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Podatniczka wniosła o: 1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy przez wzgląd na upływ czasu Stronie przysługuje zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, będący konsekwencją korekty deklaracji podatkowej, spowodowanej zastosowaniem ulgi na złe długi – elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, ukształtowanego w art. 89a u.p.t.u. Organ odwoławczy argumentował, że takie rozwiązanie nie jest możliwe z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Polemizując zaś z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który głosił konieczność dokonania prounijnej wykładni art. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., odczytywanego w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) tej samej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował sens tego rozumowania prawniczego. W jego przekonaniu okoliczność sprzeczności z prawem unijnym art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i sformułowanego tam wymogu pozostawania przez dłużnika zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a także tego, że nie jest on objęty toczącym się postępowaniem upadłościowym oraz nie trwa jego likwidacja (por. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) nie wykluczało – jak tu ujęto w skardze kasacyjnej - wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a tej ustawy traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie było całkowicie pozbawione podstaw prawnych odwoływanie się przez Organ odwoławczy do regulacji z zakresu ogólnego prawa podatkowego, dotyczącej nadpłaty podatku. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że wskazywany w skardze kasacyjnej art. 75 § 1 O.p. w żadnym wypadku nie może uzasadniać racji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jest tak, ponieważ zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranej należności, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tymczasem, podatek od towarów i usług ciążący na Podatniczce nie został odprowadzony przez płatnika, a w konsekwencji Strona nie kwestionowała w kontekście tej techniki poboru należności publicznoprawnej ani zasadności potrącenia podatku od wartości dodanej z należnych jej kwot przez wspomniany podmiot obowiązany z tytułu podatku (swoistego pośrednika w rozliczeniu podatkowym), ani wysokości pobranego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę kwestię przez wzgląd na dyspozycję art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl zaś art. 183 § 1 tej samej ustawy, co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jeżeli zaś chodzi o materię dokonywania prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. należy zauważyć, że przed ogłoszeniem wyroku TSUE z 15 października 2020 r., wydanego w sprawie C-335/19 (opublikowano go 7 grudnia 2020 r. w Dz.U. UE.C z 2020 r., nr 423, poz. 7/2), przez wzgląd na dyspozycję ówczesnego art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Strona nie mogła skorygować swojego rozliczenia podatkowego, realizując podatkowy stan faktyczny ulgi na złe długi. Drogę do tego otworzył natomiast wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej sytuacji, nie sposób zaakceptować uzasadnienia odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług upływem terminu zawitego, ukształtowanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – w przepisie, do którego TSUE nie odnosił się w swoim wyroku. W realiach przedmiotowej sprawy wspomniana krajowa regulacja prawna powinna być interpretowana tak, aby Podatniczka, po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-335/19 uzyskiwała realną ochronę swoich praw, uprzednio zagrożonych sprzeczną z prawem unijnym regulacją prawną, ukształtowaną w niegdysiejszym art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. To zaś wymaga prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., tak aby termin zawity ukształtowany w tym przepisie prawa krajowego nie uniemożliwiał Stronie skorzystania z dobrodziejstwa wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – prawidłowego odczytania art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez pryzmat dyrektywy 112. Materię tę prawidłowo wyartykułował Sąd I instancji. Dodatkowo warto zauważyć, że rozstrzygnięcie Organu odwoławczego - słusznie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - godzi także w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP na obszarze procesowego prawa podatkowego jest zaś art. 121 § 1 O.p. Ustawodawca stanowi w nim, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą lojalności państwa do obywatela jest sytuacja, w której – tak, jak w przedmiotowej sprawie – zbiegają się dwa zachowania organów władzy publicznej wobec jednostki. Z jednaj bowiem strony, organ władzy ustawodawczej stanowi wadliwe prawo (niegdysiejszy art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), niezgodne z regulacją unijną, a przez to niemogące być stosowane, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w sprawie C-335/19. Jednocześnie, organ władzy wykonawczej tego samego państwa (NUS oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) odmawia Podatniczce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, będącej konsekwencją korekty rozliczenia podatkowego, dokonanej już po wydaniu i ogłoszeniu wskazanego judykatu TSUE, powołując się na upływ terminu zawitego ukształtowanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., obejmującego czas, kiedy obowiązywała wadliwa regulacja ustawowa. Przedstawiona sytuacja jawi się jako niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, bo w ten sposób kształtowana jest swoista pułapka prawna na podatnika (w przedmiotowej sprawie – na Stronę). Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy, także z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikający z niej wymóg lojalności państwa wobec obywatela, art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie może być odczytywany tak, jak uczyniły to organy podatkowe obydwu instancji. Także w imię konstytucyjnego wymogu lojalności państwa wobec obywatela konieczne jest natomiast stosowanie takiej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., która po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwoli Podatniczce na skorzystanie z ulgi na złe długi. W tym kontekście warto zauważyć, że wspomniana osoba zachowała dwuletni termin na skorygowanie swojego rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem wspomnianego elementu konstrukcji podatku, liczony od czasu kiedy po orzeczeniu TSUE stało się o możliwe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki