I FSK 729/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 438/20 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. nr UNP: 1001-20-074787 1001-IOV-1.4103.31.2020.9.U17.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. M. kwotę 3.427 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 438/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 24 marca 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę, powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie wrzesień 2014 r. - marzec 2015 r. w P. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. w związku z posługiwaniem się przez stronę nierzetelnymi fakturami VAT od kontrahentów: firmy H. oraz D. s.c. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.") - pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem w związku z wszczęciem w dniu 22 lipca 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej o wyżej opisane przestępstwo. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 sierpnia 2019 r., zaś stronie w dniu 20 sierpnia 2019 r. Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie pozostają dwa sporne zagadnienia. Pierwsze dotyczy faktur VAT wystawionych przez firmę H. i obejmuje w szczególności ustalenie, jakiego rodzaju usług te dokumenty dotyczą, czy były to szeroko rozumiane usługi budowlane, czy też jedynie wynajem (udostępnienie) pracowników (takie stanowisko przyjął organ pierwszej instancji), oraz czy wartość usług na tych fakturach odpowiada rzeczywistości. Drugim spornym zagadnieniem pozostaje ocena faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez D. s.c. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez firmę H. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego, stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na wysnucie wniosku, iż firma ta nie świadczyła usług budowlanych, a jedynie usługi wynajmu pracowników. Wywiedziono, że wartość wykonanych przez ten podmiot usług (w ujęciu na jednego pracownika), w badanym okresie, odbiega od tych samych wartości uzyskanych nie tylko przez podmioty obce, ale także przez ten sam podmiot (z tym że w innych okresach rozliczeniowych). Mając na uwadze wzajemne powiązanie zleceniobiorcy i strony oraz świadomość obu tych stron co do rzeczywistego przebiegu badanych w sprawie czynności, zasadnym było - w ocenie organu odwoławczego - przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez firmę H. tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (tj. usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez firmę H. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, właściwe było w oparciu o dostępne dowody ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 5 O.p.), opierając się o dane pochodzące od firmy H. dotyczące lat 2013 i 2015 oraz o informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (firmy S. i B.). Zrealizowane faktycznie usługi wynajmu pracowników należało opodatkować stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23% (firma H. na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony nieprawidłowo naliczyła podatek od towarów i usług według stawki 8%, obowiązującej dla usług budowlanych). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia faktyczne uzasadniały zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Odnośnie faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz podatnika przez D. s.c., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania czynności opisanej badaną fakturą VAT, jednakże wykonawcą nie mogła być z przyczyn obiektywnych firma D. s.c. Wyjaśniono, że podmiot ten, w czasie, w którym wystawiona została analizowana faktura VAT, nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, a zatem w tym przypadku uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wykluczającego odliczenie podatku naliczonego z rzeczonej faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez uznanie za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawnie uznanie, że H. nie świadczyła na rzecz P. usług budowlanych, a wyłącznie udostępniała pracowników, oraz że wartość prac wykonanych przez H. była niższa, niż wynika to z wystawionych faktur, - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego dotyczących przesłuchania J. P. i K. G., przesłuchania S. M. oraz wystąpienia do S.1 sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, - art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, - art. 23 § 5 O.p., poprzez brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość wykonanych przez H. prac w okresie VII-XII 2014 r. oraz zastosowanie parametrów nieadekwatnych do poczynionych przez siebie ustaleń, tj. wykorzystanie stawek stosowanych przez firmy S. i B., które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, w tym art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna. W odniesieniu do kwestii rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H., Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odzwierciedla stanowisko zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., mającej za przedmiot zobowiązanie I. K. w podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. W decyzji tej ustalono, iż świadczone na rzecz S. M. usługi miały innych charakter, aniżeli zafakturowany (wynajem pracowników w miejsce usług budowlanych), a ponadto wartość usług została zawyżona. Sąd zaznaczył, że zwiększona moc dowodowa ostatecznej decyzji podatkowej adresowanej do jednego z kontrahentów gospodarczych ma moc wiążącą w odniesieniu do drugiego kontrahenta tych samych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie są też uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do podatku naliczonego z faktury wystawionej, jak wynika z jej treści, przez D. s.c. Organy ustaliły bowiem, że firma D. s.c. w kontrolowanym w sprawie okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji podatkowych. Skarżący nie potrafił przy tym przedstawić dowodów na okoliczność sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, co zostało przedstawione w uzasadnieniu obu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Końcowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przed upływem terminu organ zawiadomił skarżącego i pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Spełniona została zatem przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że organy obu instancji miały prawo wydać decyzje w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie Sąd zauważył, że autor skargi nie wskazał okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań za sierpień i listopad 2014 r. S. M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - a tym samym ich błędną wykładnię - polegającego na: 1) niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, tj.: a) niezgromadzenie dowodów pozwalających na postawienie tezy o pozornym charakterze świadczonych przez H. usług budowalnych, w sytuacji gdy ich charakter prawny jednoznacznie wynikał z treści zgromadzonych dowodów, tj. w szczególności umów zawartych przez skarżącego z firmą H., sposobu dokumentowania wykonywanych przez tego podwykonawcę prac, zeznań świadków itp.; b) niewyjaśnienie przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez H. na rzecz skarżącego w okresie VIII-XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.; c) brak zweryfikowania w sposób fachowy - poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego ds. budowlanych - jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych; d) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, z jakich powodów wartość fakturowanych przez H. prac była wyższa w I półroczu 2014 r.; e) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, jaki wpływ na wydajność pracowników H., a tym samym jej wynagrodzenie, miały technologie i sprzęt wykorzystywane na poszczególnych budowach przez ten podmiot; 2) całkowicie dowolnym, oderwanym od zebranego materiału i zasad logicznego rozumowania uznaniu, że firma H. nie świadczyła na rzecz skarżącego (P.) usług budowlanych jako podwykonawca, a wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji, gdy charakter stosunku prawnego łączącego strony, zakres obowiązków spoczywających na H., sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne jej działania na budowie, w sposób jednoznaczny potwierdzały, że na przedmiotowej budowie podmiot ten nie działał w charakterze podwykonawcy; 3) uznaniu, że H. świadczyła usługę wynajmu pracowników, w sytuacji gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane; 4) nielogicznym, wewnętrznie sprzecznym i dowolnym ustaleniu, że w ramach współpracy ze skarżącym w okresie I-VII 2014 r. H. działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie VIII-XII 2014 r. świadczyła na rzecz skarżącego wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji gdy usługi wykonywane przez nią przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i oparte były na analogicznych, czy wręcz tych samych umowach; 5) bezpodstawnym i kontrfaktycznym uznaniu, że wartość wykonanych przez H. prac była niższa, niż wynika to z wystawionych przez nią faktur, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości wykonania przez nią prac objętych poszczególnymi zleceniami i protokołami przerobowymi oraz ich zakresu; 6) niezrozumiałym zbagatelizowaniu znaczenia, jakie dla efektywności wykonanych przez H. prac, a tym samym wysokości jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów; 7) bezpodstawnym uznaniu, że za przyjęciem, iż H. świadczyła wyłącznie usługę udostępniania pracowników, przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez firmę skarżącego, w sytuacji gdy korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników wskazanego podwykonawcy specjalistycznej wiedzy i doświadczenia; 8) kontrfaktycznym uznaniu, że H. i jej pracownicy nie posiadali jakiejkolwiek samodzielności i decyzyjności w wykonywaniu powierzonych im zadań, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmiot ten zatrudniał inżyniera budownictwa i brygadzistów przeszkolonych zgodnie z prawem budowlanym do nadzoru nad innymi pracownikami; 9) rażąco dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków dotyczących zakresu, charakteru prac wykonywanych przez firmę H. oraz samodzielności jej pracowników w zakresie powierzanych im zadań; 10) bezpodstawnym kontestowaniu metodologii wyliczania wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez H., w sytuacji gdy dla tego typu usług budowalnych zwyczajowo posługiwano się stawkami ryczałtowymi, których przedział był powszechnie znany w branży i nigdy nie było praktykowane sporządzanie na tę okoliczność jakichkolwiek kosztorysów lub przedmiarów przez podwykonawców; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą m.in. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 kwietnia 2020 r. dotyczących: a) przesłuchania w charakterze świadków J. P., K. G., mimo że osoby te mogły z łatwością wyjaśnić, jakie były warunki ich wynagrodzenia w ramach współpracy z firmą skarżącego, wysokości stawek za poszczególne prace, a także jak przedstawiała się wydajność ich pracowników na poszczególnych budowach w różnych miesiącach, które to okoliczności były kluczowe dla pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie: - że stawki za wykonanie poszczególnych prac przez H. kształtowały się na tym samym poziomie co wynagrodzenie innych podwykonawców wykonujących analogiczne prace budowlane na rzecz firm P. i S.; - z czego wynikały ewentualne różnice w stawkach za podobne prace na poszczególnych inwestycjach; - czy rodzaj materiałów użytych do wykonania zleconych prac miał znaczenie dla poziomu wydajności każdego z pracowników; - notoryjności faktu, że mniejsi podwykonawcy nie zapewniają na potrzeby wykonywanych przez siebie prac ani materiałów, ani sprzętu; b) przesłuchania S. M. w charakterze strony w celu ustalenia różnic w technologii wykonywania stropów na budowach realizowanych przez jego firmę w I i w II półroczu 2014 r., wpływu tej technologii na efektywność pracy pracowników wykonujących stropy, różnic w cenach jednostkowych usług na inwestycjach realizowanych w II półroczu 2014 r. w stosunku do I półrocza 2014 r., różnic w efektywności pracy pracowników i podwykonawców w okresie zimowym i letnim; c) wystąpienia do S.1 sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez podatniczkę usług na rzecz P. w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym; Uchybienia wskazane w pkt 1-2 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem akceptacja dowolnych ustaleń organów podatkowych i ich zaniechań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sposób fundamentalny wypaczyły stan faktyczny sprawy, na bazie którego orzekał WSA w Łodzi. Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, rzetelna ocena zebranych dowodów nie pozwalałyby bowiem na przyjęcie, że firma H. nie świadczyła usług budowalnych. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, a tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość wykonanych przez H. na rzecz skarżącego prac w okresie VII-XII 2014 r. oraz zastosował parametry nieadekwatne do poczynionych przez siebie ustaleń, tj. wykorzystał stawki stosowane przez firmy S. i B., które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników; Uchybienia wskazane w pkt 3-4 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ich wyniku doszło do wypaczenia ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne zastosowanie mechanizmu oszacowania, co nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, zaś sposób dokonania oszacowania doprowadził do tego, że podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości zasadniczo odbiegającej od rzeczywistości. 5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów; 6. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu części akt sprawy podatkowej, w szczególności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 sierpnia 2018 r. (nr [...]), którą umorzono postępowanie prowadzone w stosunku do H. za okres I-VII 2014 r., uznając tym samym, że w okresie tym podwykonawca ten świadczył na rzecz skarżącego usługi budowlane, a nie wynajmu pracowników; polisy ubezpieczeniowej [...] z dnia 8 stycznia 2014 r., wykazu prac szczególnie niebezpiecznych wykonywanych przez pracowników firmy H., zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników H. potwierdzających ich uprawnienia i kompetencje do kierowania zespołem pracowników budowlanych w charakterze brygadzistów oraz innych dokumentów potwierdzających, że podmiot ten świadczył w rzeczywistości usługi budowlane oraz to, że na rynku polskim brak jest podmiotów świadczących usługi najmu pracowników na potrzeby wykonywania specjalistycznych robót budowlanych, takich jakie wykonywał sporny podwykonawca; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. b), c), d), e), f), pkt 2 lit. b), c), e), pkt 7 i pkt 8 skargi, w których kontestowano: - niewyjaśnienie przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez H. na rzecz skarżącego w okresie VIII-XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r., - brak zweryfikowania w sposób fachowy - poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego ds. budowlanych - jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych, - brak wyjaśnienia w sposób szczegółowy, jakie prace (w tym jakie ceny jednostkowe do tych prac stosowano) były objęte poszczególnymi fakturami wystawionymi przez H. w okresie VIII-Xll 2014 r., - uznanie, że H. świadczyła usługę wynajmu pracowników, w sytuacji gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane, - ustalenie, że w ramach współpracy ze skarżącym w okresie l-VII 2014 r. H. działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie VIII-XII 2014 r. świadczyła na rzecz tego podmiotu wyłącznie usługę udostępniania pracowników, - niezrozumiałe zbagatelizowanie znaczenia, jakie dla efektywności wykonanych przez H. prac, a tym samym wysokości jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów, - niedopuszczalność wykonywania robót takie jak świadczone in casu przez H. w oparciu o umowę najmu pracowników w świetle przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 26 września 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1650), - bezpodstawność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez firmę D.; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, pomija szereg okoliczności i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a także ogromną część materiału dowodowego i wątków sprawy analizowanych na etapie postępowania dowodowego i odzwierciedlonych w wydanych przez organy decyzjach. Uchybienia wskazane w pkt 5-8 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek stwierdzonych braków uzasadnienia uniemożliwione jest zdekodowanie stanowiska WSA w Łodzi w odniesieniu do podniesionych okoliczności, co uniemożliwia skarżącemu dokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, co więcej jednak, tak zdawkowe uzasadnienie poddaje w wątpliwość, czy WSA w Łodzi dokonał kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie wyznaczonym w art. 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez: a) obliczenie podatku naliczonego od wykonanych przez H. prac poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8%, w sytuacji gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto wykonanych przez H. usług, wynikającą z przeprowadzonego przez organy oszacowania; b) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez H. faktur, w sytuacji gdy nie kwestionowano końcowo prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość, mimo że nie zachodziła żadna z okoliczności, które w ocenie ustawodawcy uprawniają organ podatkowy do ingerencji w podstawę opodatkowania wynikającą z treści umowy łączącej strony; 2. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608) w zw. z § 80 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 26 września 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1650) polegające na określeniu podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie do wartości netto uznanych przez organy za faktycznie wykonane usług udostępniania pracowników z zastosowaniem stawki 8%, mimo że w świetle przywołanych przepisów prawa materialnego nie mogła mieć ona do nich zastosowania, bowiem prace wykonywane przez pracowników firmy H. nie mogły być świadczone w drodze wynajmu lub leasingu pracowników; 3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE")), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt wykonania usług budowlanych objętych fakturami wystawionymi przez firmę D. w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony; b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że faktury stanowiące podstawę tego odliczenia są z jakiejkolwiek przyczyny nierzetelne, w sytuacji gdy TSUE podkreśla, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia, jeśli faktury te dokumentują faktycznie wykonaną usługę pod względem przedmiotowym, lecz przez inny - ustalony lub nieustalony - podmiot, a podatnikowi nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana; c) zaniechanie badania przez organ podatkowy świadomości skarżącego, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium, w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane; 4. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres VIII-XII 2014 r., z dniem 31 grudnia 2019 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazany okres i umorzeniem postępowania w sprawie; 5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres VIII-Xll 2014 r. pismem z dnia 7 listopada 2019 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 21 października 2019 r., w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego in casu nie miało na celu ścigania czynu karno-skarbowego lecz zostało zainicjowane wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie uprawnienia organów wynikającego z art. 70c i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 6. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 21 października 2019 r. oraz powiadomienie o nim skarżącej w dniu 8 listopada 2019 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres VIII-XII 2014 r., podczas gdy: - wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, - działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1. wyciągu z raportu P.1 i BIK z IV 2019 r., na okoliczność powszechnego występowania w budownictwie zjawiska, w ramach którego procentowa rentowność podwykonawców jest znacznie wyższa niż generalnych wykonawców i dużych wykonawców, zwłaszcza w przypadku gdy podwykonawcy nie ponoszą kosztów materiałów i sprzętu; 2. wyciągu z raportu D.1 z 2015 r. "Polskie spółki budowlane 2015 – najważniejsi gracze, kluczowe czynniki wzrostu i perspektywy rozwoju branży", na okoliczność procentowego poziomu marż stosowanych przez wiodące firmy budowlane w Polsce w 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, a ponadto o oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, jako niespełniających warunków z art. 106 § 3 p.p.s.a. Z kolei w piśmie z dnia 16 czerwca 2023 r. skarżący, na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego z zakresu budownictwa W. J., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego zawisłego przed Sądem Rejonowym w P. II Wydziałem Karnym, prowadzonego pod sygn. akt [...], na okoliczność bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a wcześniej organy podatkowe, że umowa zawarta przez skarżącego z firmą H. nie stanowiła umowy o roboty budowlane, lecz umowę najmu pracowników, rynkowości stawek za poszczególne prace stosowanych przez firmę H., organizacji pracy na budowie, notoryjności sytuacji, w której to generalny wykonawca zapewnia sprzęt i materiały podwykonawcom, wpływu użycia zaawansowanych systemów szalunkowych na efektywność prac. Pismem z dnia 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego z zakresu budownictwa W. J., jako niespełniającego warunków z art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Strona skarżąca twierdzenie w tym zakresie opiera na przekonaniu odnośnie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku tego zdarzenia. Zarówno organ podatkowy, jak i zasadniczo Sąd pierwszej instancji uznali, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa we wskazanym przepisie, jak również zawiadomienie podatnika (pełnomocnika) o wszczęciu tego postępowania i skutku zawieszenia. Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe w kontekście uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna przy tym objąć również zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy przy tym odnotować stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane po podjęciu omawianej uchwały, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy, to jest akt sądowych, w tym z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 oraz akt administracyjnych. Dlatego też sam brak ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być samoistnym powodem uchylenia decyzji organu (por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2268/21, z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23 oraz z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/23). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenę zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia ograniczył do zbadania, czy miało miejsce formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego i czy podatnik (pełnomocnik) został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie oceniał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 22 lipca 2019 r., a zatem na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, mogło mieć instrumentalny charakter. W tym stanie rzeczy uzasadnione był zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i w zw. z art. 70 § 1 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). W niniejszej sprawie w treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący szeroko argumentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu li tylko niedopuszczenie do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wypowiedź w tym zakresie strona przedstawiła na str. 8-13 skargi, podnosząc w szczególności, że do chwili obecnej (jak należy przyjąć - na moment sporządzenia skargi, to jest do dnia 1 września 2020 r.) nie przedstawiono skarżącemu zarzutów oraz nie jest gromadzony materiał dowodowy. Ocenę swoją skarżący poprał licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Argumentacja strony, w świetle tego co powyżej przedstawiono, miała istotny wymiar i odnosiła się do zagadnienia rzutującego na wynik sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu skargi w istocie się nie odniósł. Trudno bowiem za rzeczowe odniesie się Sądu uznać jednozdaniową i mijającą się z rzeczywistością wypowiedź, że "autor skargi nie wskazał okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za sierpień i listopad". Należy odnotować, że pomimo uwzględnienia wniosku organu o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentu na okoliczność przebiegu sprawy karnej skarbowej, Sąd kasacyjny nie mógł na tym etapie sprawy przesądzić kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem w pierwszej kolejności zagadnienie to musi ocenić Sąd pierwszej instancji. W przeciwnym przypadku strony byłyby pozbawione możliwości kwestowania w trybie odwoławczym oceny dokonanej przez sąd. Dopuszczone dowody będą wiec podlegać ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec zasadności powyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, nie było pola do oceny pozostałych zarzutów, dotyczących prawidłowości wymiaru podatkowego. Wobec uznania za usprawiedliwione części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA