I FSK 728/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 412/20 w sprawie ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 412/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2020 r. o nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, a także zasądził stosowne koszty postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 października 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż w czasie kontroli podatkowej wszczętej wobec podatnika stwierdzono, że w 2014 r. M. P. wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy PPHU B. P. T. (10 faktur) za usługi związane z pracami elewacyjnymi na budowie Teatru S. w G. (9 faktur) i budowie P. w P. (1 faktura). Pomiędzy firmą podatnika a firmą M.[...] została zawarta 10 lutego 2014 r. umowa o współpracy przy wykonywaniu prac związanych z budową elewacji. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec M. P. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014 r. Faktury wystawione na rzecz firmy PPHU B. zostały zewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, a podatek należny VAT został zadeklarowany. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 43.186,92 zł wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres nie zostało zapłacone. M. P. wskazała, że w 2014 r. wykonywała samodzielnie prace na obiekcie Teatru im. S. w G. na rzecz firmy P. T. z materiału powierzonego przez wykonawcę w zakresie fugowania, spoinowania cegieł, oczyszczania ścian i klejenia płytek klinkierowych, a po wykonaniu usług wystawiała faktury. M. P. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P. przeprowadzono szereg działań mających na celu odtworzenie zdarzeń działalności gospodarczej kontrolowanej w 2014 r. Całokształt materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione w 2014 r. przez nią faktury sprzedaży na rzecz firmy P. T. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem wystawieniu faktury nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie dokumentują one faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji powoduje to, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujący w swej treści na obowiązek zapłaty kwoty podatku przez wystawcę faktury. Ustalenia przywołanych powyżej czynności dowodowych pozwoliły na wykazanie braku rzeczywistych dostaw usług wykazanych w przedłożonych przez podatnika fakturach. Powyższego dowodzi suma przywołanych okoliczności faktycznych związanych z realiami tychże transakcji oraz nieprawidłowości podatkowe popełnione przez podmiot wskazany w treści faktur jako ich wystawca. Ponieważ, jako to zostało wykazane, firma M. [...] M. P. nie wykonała faktycznie stwierdzonych spornymi fakturami dostaw usług, nie ziściła się przesłanka materialna do ich wystawienia i w konsekwencji do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zachodzą więc podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2014 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Analizując sytuację finansową i majątkową podatnika organ ustalił, że jest on właścicielem dwóch zabudowanych działek rolnych o pow. 0,1310 i 0,1405 ha oraz współwłaścicielem kolejnej działki rolnej o pow. 0,1063 ha. W 2011 r. P. T. sprzedał niezbudowaną nieruchomość rolną o pow. 4,54 ha położoną w gminie L., a w dniu 14 grudnia 2017 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. 4,8062 ha na obszarze gminy L. Podatnik jest właścicielem trzech samochodów osobowych wyprodukowanych w 1979, 1991 i 2010 r., a w ewidencji środków trwałych jego firmy figuruje maszyna – wyciągarka. Według zeznań PIT-36 w 2014 r. P. T. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 18.658,40 zł, w 2015 r. – dochód w kwocie 18.032,58 zł, w 2016 r. – dochód w wysokości 18.767,48 zł, w 2017 r. – dochód w kwocie 32.894,05 zł. W zeznaniu PIT-37 za 2018 r. podatnik nie wykazał dochodu. P. T. nie posiada zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym w latach 2011-2017 były regulowane po wyznaczonych terminach płatności. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) do dokonania na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za przyjęciem, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty kontrolą nie zostanie wpłacone przemawiają w szczególności następujące okoliczności: ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które doprowadziły do obniżenia należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług (działania polegające na nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku od towarów i usług), nie zgłoszenie wykorzystywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej rachunków bankowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., brak terminowego regulowania zobowiązań podatkowych w trakcie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, brak wykazanych dochodów za 2018 r., sprzedaż nieruchomości rolnej w 2017 r. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest znacząca, wynosi łącznie 40.030 zł plus odsetki za zwłokę przy braku przychodów w 2018 r. Brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy postawa podatnika wobec realizacji zobowiązań wobec Skarbu Państwa, dokonanie odliczeń kwot podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie postępowanie naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P. T. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję ocenił, że w części, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego, a także narusza zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego określone w art. 187 § 1, art. 191, art. 181 tej ustawy. Podstawą kwestionowanych przez stronę decyzji było dokonane przez organy ustalenie, że faktury wystawione przez M. [...]na rzecz firmy skarżącego, a dokumentujące usługi związane z pracami elewacyjnymi na dwóch inwestycjach, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym zakresie organy powołały się wyłącznie na ogólne ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącego, co Sąd uznał za niewystarczające. Organy nie wskazały, jakie konkretne okoliczności i dowody zebrane w innym postępowaniu są podstawą ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd nie miał natomiast zastrzeżeń do zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim wykazano okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzez błędne uznanie, że podatkowy organ odwoławczy nie wskazał konkretnych okoliczności i dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych (np. zeznań strony, czy zeznań świadków), podczas gdy decyzje zabezpieczające mają charakter uznaniowy, a działania organu podatkowego mają jedynie uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania, - w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 181 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy naruszył zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podczas gdy postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego, co nastąpi dopiero w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego, co skutkuje tym, że w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego i jego przybliżonej wysokości, - w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy w postaci protokołu z kontroli podatkowej nr [...] doręczonego skarżącemu w dniu 7 października 2019 r., z którego w sposób jednoznaczny wynika uprawdopodobnienie, iż sporne zobowiązanie podatkowe wystąpi oraz spełnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Podatnik nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji jej autora - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu prawa materialnego. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że z jego treści wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednakże, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy uprawdopodobniły w wystarczającym stopniu, że istnieją przesłanki do wydania decyzji wymiarowej i określenia podatnikowi podatku od towarów i usług w kwotach innych od zadeklarowanych. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wynika, jakie okoliczności skłoniły organ do uznania, że podatnik może posługiwać się nierzetelnymi fakturami. Organ wskazał bowiem, że w dniu 15 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W trakcie tej kontroli i w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że w roku tym M. P. wystawiła na rzecz firmy podatnika łącznie 10 faktur na łączną kwotę brutto 236.221,50 zł, w tym VAT wynoszący 44.171,50 zł. Faktury dotyczyły wykonania robót budowlano-wykończeniowych. Organ przeprowadził w związku z tym także kontrolę w firmie kontrahentki podatnika, przy czym okazało się, że podatek wynikający z tychże faktur nie został przez nią zapłacony, a wezwana przez organ celem złożenia zeznań skorzystała z prawa do odmowy zeznań. Organy orzekając w sprawie oparły się na ustaleniach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego, dołączonego do akt niniejszego postępowania, a z którego wynika, że przedłożone przez kontrolowanego faktury wystawione przez M. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie dysponowała ona stosownym do skali zafakturowanych robót potencjałem gospodarczym oraz zasobami ludzkimi, co wynikało m. inn. z zeznań świadków (siostry, córek i brata M. P.). Na str. 6 decyzji organu II instancji wyraźnie wskazano: "Z zebranego dotychczas materiału dowodowego wynika, że skala robót ujęta w fakturach wystawionych przez firmę M. [...] na łączną kwotę 236.221,50 zł (wartość brutto) nie odpowiada zasobom ludzkim, którymi dysponowała faktycznie ta firma. Jako wykonawcy wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót były dwie córki Pani M. P. oraz siostra i brat. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby koszty wynajmu mieszkań w miejscowościach, w których świadczono by te usługi budowlane. W ocenie organu, doświadczenie życiowe wskazuje, że niemożliwa i nierealna jest realizacja deklarowanych prac na placu budowy na tak dużą skalę przy udziale jedynie wskazanych osób nieposiadających żadnych kwalifikacji zawodowych do wykonywania tego typu prac, ani odpowiedniego przeszkolenia stanowiskowego w zakresie BHP, czy też jednocześnie zatrudnionych, w czasie ich rzekomego wykonywania, w innych miejscach. Ustalono również, że budynek teatru w G. został oddany do użytkowania w dniu 19.09.2014 r. tymczasem Pani M. P. wystawiła w okresie późniejszym dwie faktury: z dnia 30.10.2014 r. nr [...] na kwotę 23.923,50 zł (wykonywanie elewacji klinkierowej na budowie Teatru S. w G.) oraz z dnia 30.12.2014 r. nr [...] (fugowanie, mycie i montaż taśm rozprężnych na budowie Teatru S. w G.). Stwierdzić należy, że całokształt materiału dowodowego budzi wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez firmę M. [...]na rzecz firmy Pana P. T.". W tym stanie rzeczy Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 181 Ordynacji podatkowej, który to organ w sposób wystarczający wykazał zarówno istnienie prawdopodobieństwa, iż sporne zobowiązanie podatkowe wystąpi, jak i spełnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania (która to okoliczność nie była kontestowana na tym etapie postępowania). Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).