I FSK 726/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 129/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.122.2020.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 129/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. NUS zakwestionował rozliczenie Skarżącej za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., w tym określił Spółce kwoty podatku o którym mowa w 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. NUS stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności Skarżącej był obrót m.in. folią stretch, walcówką aluminiową oraz granulatem bralen. Głównym odbiorcą towaru była N. sp. z o.o., zaś ostatni podmiot krajowy – V. S.A. (jedyny odbiorca od spółki N.) mógł ubiegać się o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0% VAT. NUS uznał, iż działania Spółki, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia w ww. okresach faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: H. sp. z o.o., Pr. sp. z o.o., Pd. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. E.H.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty NUS stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaś Spółka była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. NUS uznał również, że wystawiając w badanym okresie faktury na rzecz: N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o. Spółka wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu, mając na uwadze zarówno argumentację DIAS zaprezentowaną w skarżonej decyzji jak i materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie, przyjąć należało, że kwalifikacje prawne jakich na gruncie niniejszej sprawy dokonał organ, są co najmniej przedwczesne. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że towary nabyte przez Skarżącą nie mogły pochodzić od H. sp. z o.o., Pr. sp. z o.o., Pd. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. (5 z 6 zakwestionowanych kontrahentów). Za Zasadne natomiast uznano wątpliwości skarżącej, że niezrozumiałym jest zakwestionowanie transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez N. E.H. W zakresie tej transakcji właściwy naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające. Z nadesłanego protokołu nie wynika, aby odnośnie do N. E.H. zaistniały jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, że jest to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wskazano również na jakikolwiek łańcuch transakcji, z którego mogłoby wynikać, że sporna transakcja stanowi element oszustwa podatkowego. Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowane, że pręty które były przedmiotem odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte przez N. E.H. od G. S.A. Ponadto WSA nie zgodził się z Dyrektorem IAS, że na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać oceny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, a organ winien był przynajmniej przeprowadzić przesłuchanie prezesa Skarżącej na okoliczność wynajmowania przez nią magazynów w innej części kraju niż siedziba czy wskazywanych powiązań osobowych z S.W. (przy czym ta osoba również nie została przekazana na okoliczność postulowanych powiązań). WSA wskazał, że nie dokonano w istocie żadnych ustaleń odnośnie relacji Skarżącej z kontrahentami – tj. tego jak nawiązano współpracę, jak ona przebiegała, z kim się kontaktowano, w jaki sposób dokonywano transakcji, kto konkretnie i gdzie wydawał i odbierał towar, jak go transportowano, kiedy dokonywano płatności. W tym zakresie nie skierowano do Skarżącej żadnych wezwań. Nie podjęto nawet próby przesłuchania w tej kwestii prezesa zarządu Skarżącej. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesną ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednak w tej kwestii Sąd wskazał już na obecnym etapie, że wątpliwości budzi zasadność zastosowania tego przepisu do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży domeny "(...)" (30.000 zł netto, 6.900 zł VAT). W tym zakresie w sprawie ustalono jedynie, że przedmiotem umowy nr [...] zawartej 27 kwietnia 2016 r. miedzy Skarżącą a A. sp. z o.o. było prawo od dysponowania domeną "(...)". Spółka oświadczała, że domena stanowi jej własności i nie była obciążona prawami na rzecz osób trzecich. W konsekwencji nie wiadomo dlaczego organy uznały, że faktura ta jest "pusta". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) przez uchylenie decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe w odniesieniu do spółek H. sp. z o.o., Pr. sp. z o.o., Pd. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., że nie wykazały, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uchylenie decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie uzasadniły zakwestionowania transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę N. E.H., 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przez Sąd jakiego rodzaju czynności winien przeprowadzić organ aby uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności Sąd nie wskazał jakie dokładnie dokumenty należy włączyć do akt sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w ramach niniejszej skargi kasacyjnej jest kwestia: - ustaleń co do świadomości uczestniczenia przez Skarżącą w oszustwie podatkowym i zbadania w realiach sprawy występowania instytucji tzw. dobrej wiary w stosunku do transakcji z H. sp. z o.o., Pr. sp. z o.o., Pd. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. (dalej jako kontrahenci), - zakwestionowania transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę N. E.H. na rzecz Skarżącej, - zakresu zlecanych przez Sąd czynności do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Odnotować w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wytknął organom jeszcze inne naruszenia, które jednak nie zostały objęte zarzutami wniesionej skargi kasacyjnej - przykładowo co do kwestionowania faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży domeny internetowej. Ta kwestia, podobnie jak pozostałe nieobjęte zarzutami skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. musiały pozostać poza zakresem przedmiotowej sprawy. 3.4. Przechodząc do analizy zarzutu pierwszego – odnoszącego się do wytkniętego przez WSA niedostatecznym pogłębieniu analizy kwestii świadomości udziału w oszustwie podatkowym wraz ze wskazanymi kontrahentami – stwierdzić należy, że jego uzasadnienie zdaje się w ogóle nie odnosić się do kwestii podniesionych przez WSA. W tej kwestii autor skargi kasacyjnej powiela jedynie treść zaskarżonej decyzji, przywołując te same okoliczności które oceniał Sąd pierwszej instancji. Oprócz tego przywołano kilka orzeczeń NSA wyliczających czym może objawiać się świadomość udziału w oszustwie podatkowym, wśród których to naturalnie znajdowała się cześć okoliczności wskazywanych przez organ w decyzji (m.in. brak ryzyka gospodarczego, szybkość obrotu, pewność transakcji). Zupełnie bez echa pozostało wyrażone i szeroko uargumentowane stwierdzenie WSA, że o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do każdego z wymienionych, tak w decyzji jaki i w skardze kasacyjnej argumentów na rzecz świadomości skarżącej. Skarga kasacyjna nie podejmując nawet próby rzeczowej polemiki z tą argumentacją, w oczywisty sposób nie może zasługiwać na uwzględnienie w tej części. Słusznie wskazał WSA, że w sprawie nie dokonano żadnych ustaleń odnośnie relacji Skarżącej z kontrahentami – tj. tego jak nawiązano współpracę, jak ona przebiegała, z kim się kontaktowano, w jaki sposób dokonywano transakcji, kto konkretnie i gdzie wydawał i odbierał towar, jak go transportowano, kiedy dokonywano płatności. W tym zakresie nie skierowano do Skarżącej żadnych wezwań. Nie podjęto nawet próby przesłuchania w tej kwestii prezesa zarządu Skarżącej. W sytuacji natomiast gdy takich ustaleń nie poczyniono, nie można ich zastępować okolicznościami ubocznymi – takimi jak np. podnoszona szybkość transakcji, funkcjonowanie siedzib podmiotów w biurach wirtualnych czy powiązania osobowe między kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tą, jak i pozostałą argumentację Sądu pierwszej instancji. Nie została ona skutecznie wzruszona przez zaprezentowany zarzut i jego argumentację i to tym bardziej, że została ona sporządzona w oderwaniu od wywodów WSA. 3.5. W zakresie drugiego zarzutu, podważającego ocenę WSA o przedwczesnym charakterze ustaleń co do kwestionowania transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę N. E.H., uzasadnienie skargi kasacyjnej jest jeszcze bardziej lakoniczne. W zaledwie akapicie stwierdzono, że "Sąd pomija okoliczność iż kupowanie towaru przez pośrednika, podczas, gdy dany towar Strona mogła nabyć bezpośrednio od producenta, z którego magazynu zresztą towar odbierała jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym czy logiką obrotu gospodarczego". Twierdzenie to jest powieleniem treści decyzji i ponownie nie odnosi się do przemyśleń WSA w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie tej transakcji właściwy naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające. Z nadesłanego protokołu nie wynika, aby odnośnie do N. E.H. zaistniały jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, że jest to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wskazano również na jakikolwiek łańcuch transakcji, z którego mogłoby wynikać, że sporna transakcja stanowi element oszustwa podatkowego. Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowane, że pręty które były przedmiotem odsprzedaży do Skarżącej zostały nabyte przez N. E.H. od G. S.A. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że towar został odebrany przez Skarżącą bezpośrednio od G. S.A. oraz, że transakcje miały miejsce tego samego dnia nie oznacza, że sprzedaż pomiędzy N. E.H. a Skarżącą nie miała miejsca. O fikcyjności transakcji nie może również świadczyć to, że Skarżącą dokonała przedpłaty w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z ostatecznej faktury sprzedaży. Jak słusznie zauważa Skarżąca różnica ta wyniosła jedynie 89,60 zł i w tym zakresie, po wystawieniu faktury, został dokonany zwrot nadpłaconej kwoty. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w tym również lakoniczna wypowiedź organu co do o tej transakcji, nie daje podstaw do jej kwestionowania na obecnym etapie postępowania. Powyższą argumentację WSA, należy ponownie podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest wszechstronna i trafnie punktuje braki w argumentacji decyzji. 3.6. Odnosząc się w do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nie wskazanie przez Sąd jakiego rodzaju czynności winien przeprowadzić organ aby uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności Sąd nie wskazał jakie dokładnie dokumenty należy włączyć do akt sprawy" wskazać należy, że jest on częściowo niezrozumiały. Stwierdzenie "nie wskazał jakie dokładnie dokumenty" sugeruje, że zalecenia WSA miałyby zlecać włączenie do akt bliżej niesprecyzowanych dokumentów, tymczasem punkt 4.11 wyroku WSA zawierający wskazania co do dalszego postępowania nie wypowiada się co do żadnych "dokumentów". Wskazano jedynie, że ponownej ocenie winny być poddane wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia (m.in. przesłuchanie prezesa zarządu Skarżącej Spółki, przesłuchanie S.W.). Niezrozumiały jest więc zarzut odnoszący się do "niesprecyzowania dokumentów do włączenia do akt sprawy". Niezależnie od tego stwierdzenia, wskazać należy, że analizując zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy na jego specyfikę. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjątkowo dogłębnie przeanalizował stan faktyczny leżący u podstawy zaskarżonej decyzji, trafnie identyfikując niedociągnięcia decyzji czy wręcz przedwczesność niektórych ustaleń. Z kolei wywiedzione w końcowej części wskazania co do dalszego toku postępowania są zupełne, korelują z pozostałą treścią uzasadnienia i wskazują na jawiącą się konieczność ponownej analizy materiału dowodowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadomości udziału przez Skarżącą w oszustwie podatkowym (m.in. przez wskazane źródła osobowe). 3.7. Reasumując stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora IAS sporządzona została dość ogólnikowo i lakonicznie - nie wchodzi w polemikę z konkretnymi błędami wytkniętymi przez Sąd, a zdaje się jedynie podzielać treść decyzji nie odnosząc się do wywiedzionych w wyroku kontrargumentów. Tak sporządzony środek zaskarżenia nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.8. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Sylwester Golec sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA