I FSK 724/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 638/20 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10.032 (słownie: dziesięć tysięcy trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 638/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. J. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 792/18 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ drugiej instancji) z 19 czerwca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ pierwszej instancji) z 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1548/19 uchylił powyższy wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, po obszernym przytoczeniu przepisów prawa jak i orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że zasadny był zarzut naruszenia art. 127 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż organ drugiej instancji nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Według Sądu pierwszej instancji naruszenie tej zasady polegało na sposobie sformułowania uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, w którym odesłano do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak i do dowodów wskazywanych przez ten organ. W ocenie Sądu pierwszej instancji taki sposób sformułowania uzasadnienia decyzji podatkowej oznaczał, że kluczowym dla organu odwoławczego dowodem była decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzje innych organów podatkowych, a nie dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i własna ich analiza. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niespójny, chaotyczny i niezrozumiały przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy, nie przeprowadzono dokładnej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym przez skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami, nie wskazano w tym zakresie jakie konkretnie dowody skłoniły do przyjęcia okoliczności za udowodnione. Podkreślił, że organ odwoławczy, powołując się na określone dowody nie czynił tego precyzyjnie, co utrudniało rozumienie jego wywodu i stwarzało dodatkową trudność dla ustalenia jaki konkretnie dowód organ odwoławczy miał na myśli. W sposób tendencyjny oceniono zeznania świadków i taki sposób działania naruszał treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2.4. Według Sądu pierwszej instancji wykraczające poza przyznane kompetencje były działania pracowników urzędu skarbowego, którzy sporządzili wyciągi i wypisy z dokumentów wystawionych przez inne organy (informacji SCAC). Odnosząc się do przepisów prawa regulujących uprawnienia kontrolujących podkreślił, że pracownik urzędu skarbowego przeprowadzający kontrolę podatkową nie ma kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wypisy do właściwych organów, stosownie do treści art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedyne wyciągi, które może sporządzić to wyciągi dokumentów będących już w posiadaniu kontrolowanego. Sporządzenie wypisów z dokumentów przez pracowników urzędu skarbowego było sprzeczne z prawem i naruszało art. 180 § 1, art. 194a, art. 292 oraz art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stanowiło także naruszenie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jak też art. 45 ust. 1 Konstytucji. 2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., zwrócił uwagę na to, że w decyzji organu podatkowego przyjęto, że "nie kwestionując, że skarżąca dysponowała olejem napędowym wymienionym w zakwestionowanych fakturach należy stwierdzić, że nabycia te dokonywane były w ramach transakcji pozornych, których celem było uszczuplenie podatku VAT, w związku ze sprowadzeniem paliwa na teren kraju". Wskazano także, że "faktury wystawione dla M. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem nie wskazują one faktycznego dostawcy oleju napędowego". Według Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenie oznaczały, że skoro stwierdzono, że skarżąca nabyła olej to nie mogła tym samym pozorować transakcji. Ustalenie w tym względzie były wzajemnie sprzeczne z punktu widzenia późniejszych działań i wniosków jakie powinny być podjęte. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że z zaskarżonej decyzji nie wynikało, jak przebiegały transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a skarżącą. Nie przedstawiono w sposób spójny okoliczności im towarzyszących i nie przeanalizowano ich aby dojść do określonych konkluzji udowadniających, że tego typu transakcje odbiegały od okoliczności panujących w realiach rynkowych, tj. świadczenia usług transportowych czy spedycyjnych. Nie wskazano jednoznacznie w jaki sposób takie transakcje były udokumentowane, czy skarżąca podjęła określone czynności związane z weryfikacją kontrahentów, czy podmioty te posiadały stosowne koncesje. Okoliczności dotyczące działalności skarżącej przytaczane były jedynie cząstkowo i to na zasadzie negacji, pomimo tego, że z akt sprawy nie wynikało czy próbowano je ustalić. Były one przeplatane z oceną bez odniesienia się do realiów gospodarczych (np. jak mogą i wyglądają usługi transportowe czy spedycyjne). Odwoływano się także do ustaleń powołanych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, do których ani Sąd pierwszej instancji ani skarżąca nie mieli dostępu naruszając w tym zakresie normy unijne. 2.6. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wymaga, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Sąd pierwszej instancji także zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy odnosząc się do niewyrażenia przez skarżącą zgody na przesłuchanie, pominął rzeczywistą treść jej oświadczenia z 20 października 2015 r., z którego wynikało, że skarżąca odmówiła złożenia zeznań w trybie art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej warunkowo, tj. "do czasu przedstawienia ustaleń kontroli". Pomimo treści tego oświadczenia nie przesłuchano skarżącej w późniejszym terminie. Natomiast kierowane do niej wezwanie o wyjaśnienie sposobu realizacji obowiązku zapewnienia autentyczności pochodzenia faktur, ze względu na jego treść jak i odpowiedź skarżącej oznaczało, że mogło być dla niej niezrozumiałe, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Według Sądu pierwszej instancji także sposób przesłuchania świadków odbywał się w sposób schematyczny, bez zadawania konkretnych pytań co do okoliczności w zakresie, których istniały rozbieżności. Niezrozumiałe były również wnioski wynikające z analizy zeznań innych świadków w kwestii fakturowania, tj. czy "fakturowanie sprzedaży było czynnością wtórną i następowało po dostarczeniu paliwa odebranego na terenie Niemiec przez faktycznego nabywcę". 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewystarczające były i naruszały przepisy art. 44 dyrektywy 112 oraz poprzedzającego ten przepis art. 9 szóstej dyrektywy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ustalenia, że spółki [....] nie posiadały ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie odpowiednio C. i L. Nie odniesiono się bowiem do struktury tych spółek i nie wskazano, kto w tych spółkach mógł podejmować kluczowe decyzje. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy a to, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 194a § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP a także przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28b ust. 1 i 2 w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 194a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE, przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 194a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE, przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy do takiego naruszenia nie doszło bowiem organ podatkowy sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny sprawy oraz przedstawił ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa uznając, że: - skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontakcie z tymi kontrahentami, - skarżąca nieprawidłowo określiła miejsce świadczenia w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla [...] i nie opodatkowała tych czynności podatkiem od towarów i usług właściwą stawką w wysokości 23 %, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, podczas gdy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie odwoławcze, tj. rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, natomiast za naruszenie zasady dwuinstancyjności nie może być poczytywane oparcie się na tym samym materiale dowodowym co organ pierwszej instancji, a przez to dojście do tych samych wniosków końcowych, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ podatkowy wybiórczo ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie i nie przeprowadził działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu decyzji w sytuacji, kiedy do takich naruszeń nie doszło bowiem organ podatkowy sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny sprawy oraz przedstawił ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa a zaskarżona decyzja posiada prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 194, art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 47 Karty jak też art. 45 ust. 1 Konstytucji przez błędne uznanie, że sporządzone w sprawie wyciągi i wypisy dokumentów (SCAC i decyzja wydana w sprawie J.) nie mogły stanowić dowodu w sprawie albowiem są sprzeczne z prawem w sytuacji, kiedy brak podpisów osób uprawnionych do reprezentowania określonych instytucji nie pozbawia tych dokumentów mocy dowodowej, natomiast skarżąca miała możliwość zapoznania się z pełną wersją dokumentów SCAC zebranych z segregatorze tajemnica skarbowa, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wyjście poza zakres wskazań co do dalszego postępowania zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1548/19, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 194a § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że ustalenia organów podatkowych w kwestii pozbawienia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] były wzajemnie sprzeczne w sytuacji, kiedy organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie był dostarczany przez spółki E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 194a § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że nie wiadomo jak przebiegały transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a skarżącą w sytuacji, kiedy w toku postępowania dokonano analizy transakcji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, uznając, że nie nabyła towaru od wystawców zakwestionowanych faktur oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, 3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 z związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE poprzez błędne uznanie, że wnioski co do posiadania przez [...] miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i opodatkowania usług transportowych w Polsce są przedwczesne w sytuacji, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że zarówno [...] nie posiadały w okresie objętym postępowaniem podatkowym siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności o gospodarczej na terytorium odpowiednio C. i L., w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011, a usługi świadczone były na terytorium Polski, 3.2.8. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i nie wymaga uzupełnienia, 3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie podjęto z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 3.2.10. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 a także art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 146 a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (są nierzetelne podmiotowo), 3.3.2. art. 5 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE i art. 146 a ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że wnioski co do posiadania przez [...] miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i opodatkowania usług transportowych w Polsce są przedwczesne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że zarówno [...] nie posiadały w okresie objętym postępowaniem podatkowym siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium odpowiednio C. i L., w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011, a usługi świadczone były na terytorium Polski, w związku z czym powinny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 3.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono w niej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji narusza wskazane w zarzutach przepisy postępowania oraz powiązane z nimi przepisy prawa materialnego. 4.2. Poddając ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania podatkowego, należy na wstępie zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada przyjęta w powyższym przepisie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny uchylając decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia przepisów postępowania, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W orzecznictwie wyjaśniono, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13 oraz z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym dotycząca wykładni i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była na gruncie sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji o tyle istotna, że Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji wskazującej na wpływ stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy w wyżej podanym rozumieniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było w pierwszej kolejności naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszenie tej zasady polegało – według Sądu pierwszej instancji – na tym, że "(...) decyzja organu odwoławczego została sformułowana w sposób odsyłający do określonych ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co czyniło wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji nieczytelnymi dla Sądu". Ponadto "(...) dodatkowo część wskazywanych okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie popiera żadnymi dowodami ale z chęcią znów odsyła do dowodów wskazanych przez organ I instancji" (pkt 2.24. str. 34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku – a także dalsza jego część na str. 35 – wskazuje na to, że zarzucając zaskarżonej decyzji, że "odsyła do określonych ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji" w istocie Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że naruszenie zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej polegało na "naruszeniu i to w sposób istotny zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu decyzji naruszającym w sposób mający istotny na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p." (pkt 2.24. in fine uzasadnienia wyroku). 4.4. W podanym wyżej kontekście trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena stwierdzająca naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie naruszało zasady wyrażonej w tym przepisie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przedstawiony "na str. 21 i 24 decyzji organu I instancji" schemat zakwestionowanych transakcji związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych oraz "wskazanie na dowody pozorowania przez Spółki [...] działalności gospodarczej" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – co pominął Sąd pierwszej instancji – samodzielnie ustalono (wskazując dowody), że "spółka M., będąca podmiotem wprowadzający paliwo na teren kraju była zobowiązana do rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo to nie złożyła informacji wewnątrzwspólnotowych". Wskazano także na zeznania złożone 21 maja 2015 r. przez M. S. – prezesa tej spółki, w których podał, że "(...) M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności; prezesem zarządu spółki był przez około pół roku, grzecznościowo (na prośbę ojca – L. S.), nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych Spółki i nie miał do nich dostępu, nigdy także nie był". Ustalono także, że "L. S. (prokurent spółki L.) wraz z innymi osobami, utworzył łańcuch powiązanych ze sobą firm, których celem było sprowadzenie do kraju paliw ciekłych bez płacenia należnego podatku od towarów i usług. Wykorzystali do tego procederu m.in. spółkę L., która była pierwszym odbiorcą na terytorium kraju. Na potrzeby prowadzonego procederu mającego na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT stworzono nowy mechanizm funkcjonowania powiązanych podmiotów gospodarczych". Przedstawiono także zeznania świadków, w tym kierowców, których dane widniały na międzynarodowych listach przewozowych CMR, dokumentujących transport paliwa wykazanego na fakturach wystawionych dla M. przez spółkę E.(str. 10 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.5. Przytoczona wyżej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji a także przedstawione w niej ustalenia o zorganizowanym łańcuchu podmiotów z zastosowaniem tzw. "znikających podatników", którego elementem były "bufory" tj. [...]., całkowicie przeczyła temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, tj. że organ odwoławczy "nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy". Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy – jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy – w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia. 4.6. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że nie dawało także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 194a w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na sporządzeniu i włączeniu do akt przez prowadzących postępowanie pracowników urzędu skarbowego wyciągów lub wypisów z dokumentów sporządzonych z dokumentów wystawionych przez inne organy. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Odpis lub wyciąg dokumentu są dokumentami wskazującymi na istnienie dokumentu oryginalnego. Użyty w art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu władzy publicznej "wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu", nie oznacza, że dowodem w rozumieniu art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie dokument urzędowy. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że przepis ten jest uproszczoną formę pozyskania dowodu, o czym świadczy użycie sformułowania "wystarczy przedstawić". Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kserokopia dokumentu urzędowego może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie nie korzysta z mocy dowodowej oryginału dokumentu, jednakże nie jest uprawnione stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że wypis lub wyciąg z dokumentu urzędowego nie może w ogóle być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia (odpis, wyciąg) właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument powinien być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09 oraz z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1222/18 – dostępne w CBOSA). Reasumując; wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, sporządzone przez komisarza skarbowego oraz przez inspektora skarbowego wypisy z formularzy informacji SCAC oraz wyciąg z decyzji z 30 grudnia 2015 r. wydanej wobec J., były dowodami w sprawie, które podlegały ocenie w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu włączenia do akt przez prowadzących postępowanie pracowników urzędu skarbowego wyciągów lub wypisów z dokumentów sporządzonych z dokumentów wystawionych przez inne organy nie stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistej treści dokumentów oryginalnych. Sporządzenie i włączenie do akt wyciągów oraz wypisów z dokumentów sporządzonych z dokumentów wystawionych przez inne organy przez pracowników urzędu skarbowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dla przyjęcia, że wyrok ten miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji konieczne byłoby ustalenie, że wydając ją oparto się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej – nie był zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Miał przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – skarżąca miała prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych a odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej. Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że odmiennie niż w prawie węgierskim, organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA). Podkreślić przy tym także należy, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zdaniem Trybunału na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 4.8. Nie dawały również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczące przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń, na podstawie których zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą były spółki [....] sp. z o.o. a także, w których stwierdzono zaniżenie kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz "[...]". Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "(...) tak naprawdę nie wiadomo jak przebiegały transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a skarżącą" oraz że "organ odwoławczy nie przedstawił w sposób spójny okoliczności im towarzyszących i nie przeanalizował ich aby dojść do określonych konkluzji udowadniających, że tego typu transakcje odbiegają od okoliczności panujących realiach rynkowych, tj. świadczenia usług transportowych czy spedycyjnych". Zarzucił także, że "nie wskazano jednoznacznie w jaki sposób takie transakcje były udokumentowane, czy Skarżąca podjęła określone czynności związane z weryfikacją kontrahentów, czy ww. podmioty posiadały stosowne koncesje" (pkt 2.27 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób obszerny, ze wskazaniem dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny przyjęto, że faktury wystawione dla skarżącej przez E. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz że olej napędowy nabyty przez skarżącą, wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty, pochodził z transakcji mających charakter oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. "znikających podatników". Celem tego mechanizmu było wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, bez uiszczenia podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej". Ustalono, że spółka E. od początku jej powstania funkcjonowała w zorganizowanym łańcuchu podmiotów, który stworzony został w celu wykreowania podatku naliczonego do odliczenia, a który nie został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu. Była ona ogniwem spełniającym rolę "bufora", zwiększającego dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a nabywcą paliwa (skarżącą). 4.9. Odnotować należy w tym miejscu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na tle analogicznych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie okoliczności, w prawomocnym wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 545/17, przyjął, że podmiotem sprowadzającym paliwo na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć był podmiot M. sp. z o.o., który nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych transakcji, a który to podmiot według Sądu nie prowadził rzeczywistej działalności. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że w celu zalegalizowania pochodzenia paliwa "fakturowo oraz bezfakturowo" przechodziło ono przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów. Jednym z tych podmiotów była spółka E., która – jako "nowy" dostawca – zastąpiła spółkę z o.o. G., w której L. S. pełnił funkcje prokurenta do 16 grudnia 2013 r., kiedy zastąpił go M. O., który jednocześnie, jako właściciel firmy B., zlecał wykonywanie transportów firmom transportowym, z których część była równocześnie odbiorcami paliwa, które przewoziły. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że między podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe przez osoby [...]. Podmiotem również reprezentowanym przez M. O. był E. wykorzystujący podobny mechanizm obrotu paliwem (po czterech miesiącach od nawiązania współpracy z G.). Wprawdzie przywołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 545/17 dotyczył innego podmiotu, który podobnie jak skarżąca świadczyła usługi przewozowe jako przewoźnik i dysponowała paliwem sprowadzanym przez te same podmioty, to jednak znane były temu Sądowi z urzędu okoliczności dotyczące oszustwa podatkowego z zastosowaniem tzw. "znikających podatników". 4.10. Nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) tak naprawdę nie wiadomo jak przebiegały transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a skarżącą" oraz że "organ odwoławczy nie przedstawił w sposób spójny okoliczności im towarzyszących i nie przeanalizował ich aby dojść do określonych konkluzji udowadniających, że tego typu transakcje odbiegały od okoliczności panujących realiach rynkowych, tj. świadczenia usług transportowych czy spedycyjnych". Ocena ta była chybiona i rozmijała się z tym co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano w nim na zeznania złożone w toku postępowania podatkowego przez T. T. (Prezesa Zarządu E. sp. z o.o.), M. O. (prokurenta E. sp. z o.o.) oraz A. N. (specjalistkę do spraw rozliczeń) a także przez kierowców, których dane widniały na międzynarodowych listach przewozowych CMR, dokumentujących transport paliwa wykazanego na fakturach wystawionych dla skarżącej przez spółkę E. Na podstawie tych dowodów ustalono, że będące elementem oszustwa podatkowego fakturowanie paliwa było czynnością wtórną i następowało po dostarczeniu paliwa odebranego na terenie N. przez skarżącą, która była jego faktycznym nabywcą. Zwrócono także uwagę na rozbieżności pomiędzy datami dostaw paliwa do skarżącej i wynikającymi z CMR datami załadunku paliwa w N. oraz datami odbioru paliwa odprawy akcyzowej (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Chybiona była także ocena odnosząca się do ustaleń dotyczących J. sp. z o.o. (wystawcy faktur dla skarżącej), która w "łańcuchu firm" pełniła rolę "bufora". Jej celem było przyjęcie faktur od "znikających podatników", którymi były między innymi [...] a następnie wystawianie w swoim imieniu faktur, na rzecz kolejnych podmiotów (w tym na rzecz skarżącej). Ustalenia przedstawione w uzasadnienia zaskarżonej decyzji – ze wskazaniem na dowody będące ich podstawą – przeczyły temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji. 4.11. Analogiczna ocena dotyczy zarzutu Sądu pierwszej instancji, że "przedwczesne były poczynione wnioski co do opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług transportowych w Polsce na rzecz [...]", t.j., że spółki te nie posiadały ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie odpowiednio C. i L. (pkt 2.28 uzasadnienia wyroku). W przywołanym już wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 545/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne dotyczące siedziby spółki [....] podkreślił, że "(...) zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia VAT firma B. nie posiadała siedziby na C. z uwzględnieniem kryteriów o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia nr 282/11 – natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski". Podkreślił także, że "(...) uznanie B. za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za dyrektywą 112 wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta" oraz że "(...) organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia nr 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE" (pkt 3.10 uzasadnienia powyższego wyroku). Przedstawioną wyżej ocenę dotyczącą rzeczywistej siedziby spółki B. w Polsce podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 545/17 oraz wyroku z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2153/18 (dostępne w CBOSA). Ustalenie, że faktycznym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej B. było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokumentację zabezpieczono w [....], w miejscu zamieszkania M. O.) zostało także w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 100/16 oraz z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2006/18 (dostępne w CBOSA). Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie budziły zastrzeżeń także ustalenia dotyczące U., t.j., że nie posiadała ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie L. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wskazując na zgromadzone w sprawie dowody – ustalono, że spółka ta nie prowadziła na L. żadnej działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym zarejestrowana była ta firma był tylko adresem formalnym – pocztowym. Jej jedynym pracownikiem — menedżerem i udziałowcem — był W. W., rezydent polski. 4.12. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono wskazanych w uzasadnieniu w wyroku przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Skarżąca występowała w ramach zawartych transakcji w podwójnej roli; świadczyła usługi transportowe na zlecenie [....] oraz była nabywcą paliwa, które trafiało do niej wprost z baz w Niemczech. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie i logicznie – ze wskazaniem konkretnych okoliczności – ustalono, że skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji, na co wskazywał sposób ukształtowania relacji handlowych prowadzonych z jej udziałem. Dotyczyło to także usług transportowych świadczonych na rzecz [....]. Przemawiała za tym wieloletnia znajomość skarżącej z M. O., który był prokurentem E. sp. z o.o. (wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliwa dla skarżącej) oraz dyrektorem B. Jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu decyzji tożsamość osób, które wykonywały czynności związane z prowadzeniem działalności przez te podmioty powinna co najmniej wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do świadczonych przez nią na ich rzecz usług transportowych. 4.13. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjętych na podstawie tego materiału dowodowego ustaleń, zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT. Faktury te – z punktu widzenia podmiotowego – nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że rzeczywisty obrót paliwem odbywał się niezależnie od przebiegu dokumentowanego fakturami. Mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wykazywały pierwszego nabycia paliwa, następnie zaś paliwo to było "fakturowo" przekazywane do innych podmiotów, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, pomimo tego, że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był w rzeczywistości w ogóle płacony. W wyniku takiej działalności podmiotów w opisanym przez organy podmiotowe łańcuchu zależności podatek należny nie był odprowadzany, paliwo było przy tym nabywane po korzystnej cenie, a jednocześnie podmioty działające w łańcuchu odliczały podatek naliczony. 4.14. Ponieważ [....], na rzecz których skarżąca świadczyła usługi transportowe, dla celów rozliczenia VAT nie posiadała siedziby działalności na Cyprze ([...]) oraz na Litwie (U.), a usługi świadczone były na terytorium Polski, trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżona decyzję nie naruszono art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT a także art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. 4.15. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. Art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015.r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota w zaskarżonej części sprawdzała się do oceny kompletności postępowania dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe odnośnie do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a także zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz [...]. Odmienna od Sądu pierwszej instancji ocena materiału dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 4.16. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W rozpoznanej sprawie, na podstawie obszernego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. od strony podmiotowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek naliczony wykazany na tych fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalono przy tym, że skarżąca miała świadomość, że podmioty te nie są faktycznymi dostawcami paliwa, również w przypadku transportu tego towaru dokonywanego do niej przez innych przewoźników. Ponadto, świadcząc usługi transportowe na rzecz [...] skarżąca co najmniej powinna i mogła wiedzieć, że firmy te nie miały siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze i w Litwie lecz w Polsce. Pomimo tego nieprawidłowo określiła miejsce świadczenia w zakresie usług udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami VAT wystawionymi dla [...]. Nie opodatkowała tych czynności podatkiem od towarów i usług właściwą stawką w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 4.17. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.932 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego w postępowaniu kasacyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (8.100 zł.) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 22