I FSK 717/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 313/19 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Ke 313/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 29 maja 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony, przyjmując do rozliczenia 4 faktury dokumentujących wykonanie robót budowlanych wystawionych przez B. P. (który działał pod firmą B. w okresie od 20 lipca 2005r. do 8 kwietnia 2013r., a od 11 lipca 2013r. pod firmą B.), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w rozliczeniach podatkowych za styczeń, luty i marzec 2014r. zawyżył podatek naliczony z faktur o kwotę w łącznej wysokości 31.567,50 zł. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że B. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur". Wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych były zeznania B. P. złożone 6 maja 2014r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej K. Wschód w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]. Podczas przesłuchania przyznał się on do stawianych mu zarzutów, tj. poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, dotyczących wykonania przez jego firmy prac budowlanych i remontowych oraz usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Nie był to jednak kluczowy dowód, ponieważ treść powyższych zeznań została zweryfikowana szeregiem innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W zakresie nie prowadzenia przez B. P. żadnej działalności gospodarczej, nie prowadzenia księgowości oraz ewidencji, nie zatrudniania pracowników, organy przedstawiły informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (pismo z 27 maja 2015r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dwa pisma z 6 sierpnia 2015r.). W toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...] w charakterze świadków przesłuchane zostały osoby, na rzecz których B. P. wystawił faktury, w tym również L. P. Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów a także poczynienia w ocenie skarżącego ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez: a) brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu pierwszej instancji, który to materiał nie pochodził nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach - przez co strona nie miała możliwości na żadnym etapie sprawy czynnego udziału w kluczowych czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchiwania świadków, b) gołosłowne ustalenie, że B. P. przesłuchiwany w dniu 6 maja 2014r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.-Wschód w K. (sygn. akt [...]) zeznał, iż prace budowlane wykonywał wyłącznie na rzecz T. W. - podczas gdy z treści zeznań B. P. nie wynika, iż wykonał jakiekolwiek, a już z pewnością nie wszystkie rzeczywiste prace budowlane na rzecz T. W., jak też w aktach sprawy brak jest faktur VAT wystawionych na rzecz T. W. lub chociażby ich opisu, c) brak prawidłowego ustalenia podmiotów, na rzecz których B. P. miał wystawić faktury na "część prac, o których jest mowa w fakturach", "najmował tańszych ludzi" etc. w oparciu o zeznania w dniu 6 maja 2014r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. - Wschód w K. (sygn. akt [...]) - albowiem, żadną miarą nie można uznać, iż podmiotem tym był bliżej nieokreślony T. W. a nie L. P. - przedsiębiorca prowadzący firmę budowlaną od kilkudziesięciu lat, d) brak przesłuchania B. P. w toku postępowania - zarówno przez organ pierwszej oraz drugiej instancji po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji w dniu 26 marca 2018r. jak wynika z akt sprawy nawet nie podjął chociażby próby przesłuchania B. P., nie starał się nawet wezwać go na czynności ograniczając się tylko do wysłania dwóch wezwań przez organ pierwszej instancji jeszcze przed uchyleniem decyzji w dniu 26 marca 2018r. co miało kluczowe znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem w toku dotychczasowych czynności procesowych B. P. nigdy nie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz L. P. nie odpowiadały rzeczywistym procesom gospodarczym (jak też B. P. nigdy nie był bezpośrednio indagowany w zakresie współpracy z L. P.), e) brak przesłuchania T. W. - jak wynika z ustaleń organu pierwszej oraz drugiej instancji "produkowanie pustych faktur" B. P. miał dokonywać z T. W., przy czym ww. nie został przesłuchany w toku niniejszego postępowania - co dla wyniku niniejszego postępowania mogło mieć znaczenie kluczowe, tym bardziej, iż organ drugiej instancji ustalił jednocześnie, iż wyłącznym beneficjentem rzeczywistych robót budowlanych wykonywanych przez B. P. m.in. za pomocą koparko-ładowarki był T. W. a nie L. P., f) wewnętrzną sprzeczność wydanej decyzji w zakresie wykonywania prac budowlanych przez B. P. - organ z jednej strony ustala, iż B. P. wykonywał rzeczywiste prace budowlane - z niewiadomych przyczyn jednak wyłącznie na rzecz T. W. (w tym prace koparko-ładowarką o której mowa w zeznaniach w dniu 6 maja 2014r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. - Wschód w K. (sygn. akt [...]) a z drugiej, kwestionuje możliwość posiadania, użytkowania przez B. P. sprzętu budowlanego, co jest oczywistą sprzecznością logiczną, g) brak przesłuchania przedstawicieli Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. oraz F. R. sp. z o.o. sp.k. - organ drugiej instancji dokonał ustaleń, iż zgodnie z umowami podwykonawczymi kontrolowany ww. podmioty miały posiadać wiedzę w zakresie pracowników na kontrolowanych budowach, zaniechał jednak przesłuchania przedstawicieli ww. firm, co nie przeszkodziło mu w dokonaniu daleko idących ustaleń stanu faktycznego, h) brak przesłuchania Pani J. K. - jak bowiem wynikało z zeznań M. K., Pani J. K. oprócz Pana L. P., Pana A. K. była jedną z osób odpowiedzialnych za dokumentowanie robót - wskazana okoliczność pomimo stwierdzenia jej w uzasadnieniu decyzji nie spowodowała przesłuchania ww. świadka, którego zeznania mogłyby być dla sprawy kluczowe, i) wyciągnięcie wadliwych wniosków z zeznań Ł. B., iż na robotach na których pracował jako operator koparki miało nie być firm podwykonawczych - co jest sprzeczne z niekwestionowanym materiałem dowodowym, iż na wskazanych budowach pracowały firmy podwykonawcze, w tym nie tylko B. P. i przysyłani przez niego pracownicy, a operator koparki nie mógł mieć wiedzy o charakterze stosunków prawnych pracowników z kontrolowanym, j) powieleniu błędów postępowania toczącego się przed organem skutkującym wydaniem decyzji nr 95/2015 w stosunku do B. P. w zakresie współpracy ze stroną i dostosowanie wyników niniejszego postępowania li tylko do wyników postępowania, w którym została wydana decyzja w stosunku do B. P. - co doprowadziło do wtórnego braku możliwości wzięcia przez Stronę czynnego udziału w postępowaniu, k) przyjęcie zasady domniemania winy strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wszelkich wystawionych przez B. P. (generalizacja) współpracą tegoż z innymi podmiotami, których nie dotyczyło niniejsze postępowanie - podczas gdy L. P. był rzeczywistym beneficjentem prac budowlanych wykonywanych przez B. P., a wystaranie przez niego pustych faktur VAT nie jest związane z działalnością L. P., l) całkowicie dowolne wyciągnięcie wniosku z okoliczności, iż B. P. wystawiał w tym samym czasie rzekomo puste faktury VAT na terenie całego kraju ([...], [...], [...] itp.) - to faktury wystawione L. P. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m) całkowicie dowolnym ustaleniu, że rozliczenie gotówkowe zamiast wykonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest okolicznością obciążającą- podczas gdy charakter prac wykonywanych przez B. P. na rzecz strony i rozliczenia gotówkowe nie implikowały konieczności posiadania rachunku bankowego do rozliczeń, tym bardziej, że B. P. z pracownikami przysyłanymi na budowy L. P. również rozliczał się gotówkowe, n) wyciągnięcie całkowicie wadliwych wniosków z okoliczności, że B. P. nie będąc właścicielem pojazdów mechanicznych nie mógł ich posiadać, używać, czy wykonywać nimi prac budowlanych na podstawie innego tytułu prawnego np. najem, użyczenie itp. (błąd fałszywego założenia) - brak formalnych umów w tym zakresie powinien być kwestią przesłuchania B. P., którego organ po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu (jeszcze w 2016r. zaniechał), o) zastosowanie błędnego koła logicznego objawiającego się sofizmatem, iż B. P. nie ewidencjonował kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wobec stwierdzonego faktu, iż nie był czynnym płatnikiem podatku VAT - organ drugiej instancji wyciąga przy tym błędne wnioski, gdyby bowiem L. P. zależało na księgowaniu tzw. "pustych" faktur VAT, to przede wszystkim zadbałby o to, aby faktury wystawione były przez formalnie czynnego podatnika VAT, p) całkowicie wadliwe ustalenie, iż "siedziba " prowadzonej przez B. P. działalności gospodarczej mieściła się w nietypowym miejscu tj. wynajmowanym przez niego mieszkaniu - podczas gdy prawo dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym nawet bez zmiany jego przeznaczenia (błąd fałszywego założenia), większość jednoosobowych firm zarejestrowanych jest w prywatnych mieszkaniach, miejscach zamieszkania q) gołosłowne wskazanie, iż B. P. nie miał doświadczenia zawodowego i kwalifikacji w zakresie realizacji prac budowlanych - podczas gdy organ jednocześnie nie kwestionuje wykonywania przez niego prac budowlanych (na rzecz T. W.), w sytuacji gdy jego rola sprowadzała się do zorganizowania niewykwalifikowanych pracowników, a jak sam zeznał miał do dyspozycji koparko- ładowarkę (błąd fałszywego założenia), r) gołosłowne i niepoparte materiałem dowodowym wskazanie, iż B. P. nie posiadał magazynów i pomieszczeń gospodarczych umożliwiających prowadzenie tego typu działalności, podczas gdy działalność polegająca na zorganizowaniu brygad niewykwalifikowanych pracowników nie wymaga pomieszczeń magazynowych (błąd fałszywego założenia) - przy czym podnieść należy, iż wskazane okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego jakim są wyłącznie zeznania B. P. złożone w innym postępowania, lecz stanowią spekulacje niniejszego organu, s) przyjęcie fałszywego założenia, iż "nieznany nikomu przedsiębiorca budowlany [B. P.] mógł pozyskać wielu niewykwalifikowanych pracowników, a znana na rynku firma produkcyjno - budowlano - usługowa E. "L. " L. P. (...) nie miała takiej możliwości, podczas gdy sama okoliczność "nieznajomości" na rynku firmy B. P., jak pobieżna znajomość rynku prac sezonowych w budownictwie, zeznania strony w zakresie problemów i powodów pozyskania takich pracowników stoją temu w sprzeczności, nadto organ pomija przy tym, iż dla L. P. opłacalnym było przeniesienie ciężaru i odpowiedzialności za niewykwalifikowanych pracowników na rzecz B. P., t) gołosłowne ustalenie, że L. P. nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania B. P. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać (argumentum ad ignorantiam), a nadto weryfikacja rzetelności kontrahenta, zwłaszcza pod kątem zgodności prowadzenia ksiąg rachunkowych jest argumentem przemawiającym raczej za poszukiwaniem podmiotem, który wystawia "puste" faktury VAT a nie wykonuje rzetelnie i sprawnie prace budowlane, u) próbę dopasowania wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się przed organem postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego bliżej nieokreślonych podmiotów z którymi miał współpracować B. P., v) oparcie ustaleń faktycznych na materiale niezalegającym w aktach niniejszej sprawy, tj. bliżej nieokreślonych zeznań bliżej nieokreślonych kontrahentów B. P., w) oparcie się jedynie na wyrywkowej analizie zeznań B. P. - złożonych w innych postępowaniach - oraz wyjaśnień strony, bez jakiejkolwiek próby wszechstronnej analizy materiału dowodowego, x) zastosowanie tzw. fallacia accidentis w zakresie wyjaśnień strony w zakresie nawiązania współpracy z B. P. i niepamięci w zakresie podmiotu, który polecił B. P., jak również całkowite niezrozumienie przez organ, iż osoba fizyczna może mieć tylko jedną firmę, którą jest jej imię i nazwisko (art. 43' k.c.), y) stawianie stronie zarzutu, iż niezrozumiałym jest dlaczego nie prowadziła ewidencji pracowników przysyłanych przez B. P., w sytuacji taka okoliczność nie była nawet poruszona w trakcie przesłuchania strony, z) przełożenie reżimu kontraktowego tj. wymagań w zakresie podwykonawców stawianych stronie przez inwestorów na okoliczność rzekomej nierzetelności FV wystawionych przez B. P., aa) rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę; 2) art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K., T. W. oraz przedstawicieli firm P.[...] sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. sp. k. z uwagi na rzekome udowodnienie okoliczności przeciwnych innymi dowodami – podczas gdy organ drugiej instancji do wskazanych wniosków dowodowych odniósł się dopiero w decyzji bez odrębnego postanowienia dowodowego, wskazane dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony, 3) art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 § 1 oraz 2 ustawy z 15 czerwca 1960r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej: "Kodeks postępowania administracyjnego"), poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i zawiadomienia pełnomocnika kontrolowanego o miejscu i terminie przesłuchania świadków [...] i ograniczenie się wyłącznie do dołączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań wskazanych świadków przez Prokuraturę Okręgową w K. - na skutek czego czynność ta została przeprowadzona wadliwie, albowiem strona obiektywnie nie mogła brać w niej udziału i zadawać pytań, przez co przesłuchanie wskazanych świadków jest niepełne - nie zawiera uszczegółowienia w których robotach budowlanych brali bezpośredni udział i mogli posiadać wiedzę w zakresie robót wykonywanych przez B. P. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i uzasadnienia tych zarzutów. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. 3.3. Przechodząc do rozpatrywania zarzutów należy wskazać, że skarżący oparł je na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na takiej podstawie kasacyjnej należy dodatkowo wziąć pod uwagę, co podkreśla się w orzecznictwie, że przez wpływ, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka – Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). 3.4. Podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczą z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny. W skardze zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 79 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest efektem zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu, a zatem podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez firmy B. P. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżący podnosi ogólnie, że organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności zaniechał ponownego przesłuchania świadków. Warto w związku z tym zaznaczyć, że zwrot "w szczególności" sugeruje, że skarżący nie ma na myśli więcej dowodów niż te expressis verbis przywołane, jednak wynikające z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia rozważanie, jakie ewentualnie inne istotne dowody nie zostały przeprowadzone. Wracając do kwestii zaniechania przesłuchania świadków, Sąd pierwszej instancji odniósł się do tożsamego zarzutu, wskazując na treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzając, że w sprawie nie jest konieczne przeprowadzanie dowodów, co do okoliczności, które już uprzednio stwierdzono przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko i nie stwierdza podstaw, by go kwestionować. Z tego względu powyżej wskazane zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. Przepisy te stanowią, że organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zakończenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ ocenia, czy w oparciu o zgormadzone materiały dana okoliczność została udowodniona. Wszelkie ustalenia i dokonana ocena powinny mieścić się w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. 3.5. Zakres podejmowanych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zależny jest od treści normy prawa materialnego, która znajduje zastosowanie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 3.6. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów. W trakcie postępowania wykazano, że B. P. w miesiącach styczeń, luty i marzec 2014r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7. Jak wynika z ustaleń, postanowieniem z 7 listopada 2011r. wykreślono B. P. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku o towarów i usług. Zatem nie był on w badanym okresie od stycznia do marca 2014r. czynnym podatnikiem i podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wśród dowodów stanowiących niewątpliwie podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie są zeznania składane przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej K. Wschód przez B. P. w charakterze podejrzanego w sprawie [...]. W trakcie przesłuchania B. P. przyznał się do poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił, że B. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pod nazwa B., a jedynie wystawiał faktury nie urzeczywistniające wskazanych w nich transakcji. O pozorności prowadzonej działalności świadczą: brak ewidencji finansowo – księgowej, brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, sprzętu do wykonywania robót budowlanych. Na potwierdzenie tych okoliczności dołączono do akt pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 6 sierpnia 2015r., w którym wskazano, że B. P. w okresie od 2011r. do 2015r. nie był zgłoszony z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą D. czy B. oraz nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z 27 maja 2015r. wskazał, że B. P. dokonał rejestracji w podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą D. od 3 listopada 2005r., natomiast z uwagi na brak składania deklaracji podatkowych, został wykreślony z urzędu z rejestru. Prowadzone postępowanie wykazało też, że B. P. nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających świadczenie usług budowlanych. Nie ma również dokumentów świadczących o wynajmowaniu pojazdów lub sprzętów budowlanych. Skarżący przytaczając zarzuty podważające ustalenia organów w tym zakresie, nie powołał się na jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby wskazywać na posiadanie przez kontrahenta środków transportu wykorzystywanych do realizacji spornych usług, czy też w ogóle świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę przesłuchane zostały osoby, na rzecz których B. P. wystawiał faktury, w tym również L. P. (lista osób przesłuchany została określona na str. 4 decyzji organu odwoławczego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zeznania te nie należy jednak uznać za wiarygodne z uwagi na nieprecyzyjność i brak możliwości ich zweryfikowania. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, aby usługi wskazywane na fakturach wystawionych przez firmę B. P. były przez niego rzeczywiście wykonane. Żaden ze świadków nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z kontrahentem, nie znał pracowników, operatorów maszyn z firmy B., którzy mieli wykonywać na ich rzecz prace budowlane. Świadkowie nie wiedzieli również, czy firma Pana P. realizowała usługi przy wykorzystaniu własnego sprzętu budowlanego, czy zatrudniała podwykonawców. Jak wynika to z dowodów zebranych przez organ, firma Pana P. świadczyła bardzo szeroki zakres usług: kompleksowe roboty budowlane, prace wyburzeniowe, prace ziemno-budowlane, wykonywanie instalacji sanitarnych, prace porządkowe, niwelacje terenu, usługi koparko-ładowarką, usługi samochodem ciężarowym, prace związane z budową mostu, rewitalizacje terenu, prace montażowe związane z przebudową urządzeń elektrycznych i odłączników kablowych, montaż kotew pod słupy trakcyjne i trakcyjno-oświetleniowe, montaż kamiennych elewacji, remonty posadzek, roboty hydrauliczne, remonty komina, wykonanie izolacji termicznej na sieci ciepłowniczej oraz sprzedaż drukarek, usługi weryfikacji standardów wymiany danych między systemami informatycznymi i inne. Nasuwa się w tym miejscu wątpliwość, jak podmioty, na rzecz których kontrahent świadczył usługi nie miały żadnej wiedzy o oddelegowanych przez kontrahenta pracownikach, czy o dysponowaniu przez tego kontrahenta materiałami i sprzętem budowlanym. Należy zwrócić uwagę, że to podmioty, na rzecz których wykonywane były usługi miały dopuszczać pracowników i kierować ich pracami podczas nieobecności kontrahenta. Dokonując oceny przedstawionego powyżej materiału dowodowego nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy uprawdopodobnił ponad wszelką wątpliwość, że wystawione faktury przez firmę B. na rzecz L. P., dokumentujące zakup usług budowlanych, nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych to znaczy, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży a są jedynie "pustymi fakturami". O braku świadczenia usług dowodzą również zeznania pracowników firmy L. P., oraz jego podwykonawców. Żadna z osób nie potwierdziła, aby sporne usługi wykonywane były przez firmę B. Nazwa ta była jedynie kojarzona natomiast nikt nie słyszał o B. P. Pan Ł. B., pracownik L. P. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pojawiały się maszyny budowlane od jakiś podwykonawców, ponieważ taki sprzęt od razu rzucałby się w oczy i byłoby wiadomo, że na jakiejś budowie wykonywane są prace przy pomocy innych podmiotów. Wbrew twierdzeniom skarżącego żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowód nie potwierdza, aby sporne usługi mogły być faktycznie wykonane przez firmę B. P. Ze składanych wyjaśnień przez skarżącego, jasno wynika, że prace wymienione na spornych fakturach zostały wykonane przez pracowników B. P. Sąd natomiast nie dopatrzył się okoliczności mogących to potwierdzić, nawet w odniesieniu do zeznać samego skarżącego. L. P. podczas przesłuchania w toku śledztwa w dniu 13.01.2015r. (w sprawie sygn. akt [...]) zeznał, że prace wykonywane przez B. P. w większości związane były z pracami ziemno – budowlanymi (usługi koparko – ładowarką), oraz że jego firma dostarczała ludzi do wykładania kostki i robót ziemnych. Następnie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy F. "L." [...] zmienił swoje zeznania wyjaśniając, że praca Pana P. ograniczała się jedynie do dostarczania niewykwalifikowanych pracowników zajmujących się prostymi pracami budowlanymi. Twierdzenie podatnika pozostaje w sprzeczności chociażby z treścią spornych faktur, w których zostały opisane usługi jako budowlane. Z tytułu zakupu takich właśnie usług skarżący zamierzał zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakres robót określonych w zleceniach wystawionych przez podatnika B. P. obejmował usługi ziemne, usługi sprzętowo-budowlane i usługi brukarskie, nie zaś nabór niewykwalifikowanych pracowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe dokonały właściwej oceny. 3.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia organów oraz szeroki materiał dowodowy można przejść do analizy zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy, wydając decyzje oparł się wyłączenie na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań i zaniechał poczynienia własnych ustaleń i przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Doprowadziło to, zdaniem podatnika, do pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu, przeprowadzania dowodów i uczestnictwa podczas przesłuchiwania świadków. Należy zauważyć, że strona miała możliwość zapoznawania się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym, o czy świadczy chociażby wydanie postanowienia w dniu 10 września 2018r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.8. Zagadnienie prawidłowości oparcia się w dużym zakresie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu danej sprawy na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów podatnika, które zostały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, było oceniane przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:86), w którym stwierdzono, że organy podatkowe mogą w ramach prowadzonych postępowań podatkowych opierać się co do zasady na dowodach pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych czy też postępowań karnych, lecz wymaga to zagwarantowania podatnikowi możliwości dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że w wyniku włączenia takich materiałów doszło do ograniczenia jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Strona miała w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia nie zarzuciła. Miała zatem – wbrew swojemu twierdzeniu - niczym nieograniczoną możliwość zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, sygnalizowania nieprawidłowości i błędów. 3.9. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. 3.10. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że w toku postępowania kontrolnego nie podjęto próby przesłuchania B. P. w charakterze świadka. W aktach sprawy widnieją dwa wezwania na które świadek się nie stawił, oraz postanowienie organu kontrolnego, który w związku w nieusprawiedliwioną nieobecnością B. P. nałożył na niego karę porządkową. Chybione są również zarzuty dotyczące braku przesłuchania w charakterze świadka [...]. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji tezy dowodowe postawione przez skarżącego zostały już wystarczająco potwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w niniejszym postępowaniu nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego i nie pozostają w związku z istotą sporu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 3.11. W świetle powyższych ustaleń należy uznać za daleko idące pozostałe zarzuty i wnioski zgłoszone w skardze kasacyjnej. Ponownie wymaga pokreślenia, że podstawa dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe był prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego prawidłowo zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały za zbędne dalsze gromadzenie dowodów w postaci ponownego przesłuchania B. P., świadków, kierowników budów, przedstawicieli zleceniodawców skarżącego. Brak było również konieczności przeprowadzenia oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych, a także zasięgnięcia specjalistycznej opinii w zakresie robót budowlanych, mający potwierdzić, że wskazane prace budowlane były wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istotą spotu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowego zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. Dokonując oceny ani organy podatkowe ani Sąd nie kwestionowały tego, że sporne prace zostały wykonane i nie ma znaczenia przy pomocy jakiej ilości pracowników, tylko najistotniejszym jest, że prace te nie zostały wykonane przez firmy B. P. 3.12. Dodatkowo w zakresie sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego należy podkreślić, iż w zakresie rozliczeń podatków zasady postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny określone są w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stąd też organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stosowały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w sytuacji, w której organy nie stosowały Kodeksu postępowania administracyjnego nie było możliwe naruszenie przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej w tym zakresie. 3.13. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)