I FSK 717/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] J. G. Sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3510/15 w sprawie ze skargi W. [...] J. G. Sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] J. G. Sp. j. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3510/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. j. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej o.p.); II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; 2. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez odrzucenie wniosku o uchylenie decyzji podatkowej pomimo, że wskazane nowe dowody wypełniają w sposób zupełny i wyczerpujący hipotezę powyższej normy prawnej. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Koniecznym jej elementem jest bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15). 3.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Podkreślić bowiem należy, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji ograniczono się w zasadzie tylko, do wymieniania faktur i protokołów stanowiących w ocenie skarżącego kasacyjnie "pośredni dowodów, że były wykonane usługi dla skarżącej spółki przez spółkę P. i E., i do "jednozdaniowych" stwierdzeń, że skarżący nie zgadza się z odmienna oceną Sądu pierwszej instancji przyjętą w tym zakresie. Brak było natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem oceny kasacyjnej był wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było ustalenie, że powołane przez skarżącą spółkę faktury i protokoły nie spełniały wymogów przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem nie stanowiły ani nowego dowodu, ani nie wskazywały na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W zarzutach oraz w bardzo powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 o.p. 3.5. Skarżąca spółka podnosiła we wniosku o wznowienie postępowania, że dołączone do wniosku dowody w postaci faktur i protokołów do faktur wskazywały na nową okoliczność istniejącą w chwili wydania decyzji, nieznaną organowi, która potwierdzałaby rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącą spółką a spółką E. Oceniając tak scharakteryzowaną nową okoliczność, Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Prawidłowo bowiem przyjęto, że treść powyższych dokumentów dotyczyła usług wykonanych przez N.[...] S. H. G. na rzecz spółki E., a nie na rzecz skarżącej spółki. Dokumenty te w żaden sposób nie podważały przyjętych w sprawie ustaleń, że spółka E. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że stan faktyczny sprawy, w pierwotnym postępowaniu, nie został ustalony na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, których nie podważały dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą spółkę na szereg nieznanych dotąd faktur i protokołów do faktur wystawionych przez N.[...] S. H. G., mających potwierdzić jego status podwykonawcy spółki E., nie mogły zmienić przyjętych ustaleń, że spółka E. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 5.2. do 5.4. skargi kasacyjnej. Dla porządku należało przy tym odnotować, że wskazane w pkt II 1 i II 2 przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie są przepisami prawa materialnego. Art. 145 i art. 151 p.p.s.a. mają charakter ogólny i określają przesłanki, formę i treść, jaką powinien przybrać wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Taki, ogólny charakter ma także art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który określa podstawę wznowienia postępowania w postaci ujawnienia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).