I FSK 714/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.200.2018.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku przeprowadzonych postępowań ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego w którym uczestniczyć miała Skarżąca, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych, który przedstawiał się następująco: 1) F. Sp. z o. o. w dniu 7 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz A.O. w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 62.026,80 zł, podatek VAT - 14.266,16 zł); 2) A.O. w dniu 7 listopada 2014 r. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz O. Sp. z o. o. w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 62.515,20 zł, podatek VAT - 14.378,50 zł); 3) O. Sp. z o. o. w dniu 7 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz Skarżącej w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 63.736,20 zł, podatek VAT - 14.659,33 zł); 4) Strona w dniu 6 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz A. S. A. w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto -64.468,80 zł, podatek VAT - 14.827,82 zł) Decyzją z 20 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za listopad 2014 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotami: O. sp. z o.o. oraz A. S.A., pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Wskazał, że w przedstawionym łańcuchu zidentyfikowano podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami pustych, niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych faktur VAT. Faktury te były podstawą do odliczenia podatku w nich ujętego przez kolejne podmioty łańcucha. Ustalono, że nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla przedmiotowych transakcji. W ocenie Organu odwoławczego, Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowych lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, jak wskazano, w schemat transakcji karuzelowych. Stwierdzono, że Spółka nie dokonała sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Dyrektor IAS podniósł, że podnoszony przez Stronę fakt istnienia towaru, jego transportu, a także dokonania zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, iż kwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawa oleju rzepakowego, która była realizowana na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziła od wystawcy spornych faktur. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zdaniem WSA w rozstrzyganej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ zawiera sprzeczne konkluzje, a jednocześnie nie rozstrzyga zasadniczych kwestii warunkujących uznanie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Transakcja przebiegła w ten sposób, że faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT wszystkich kontrahentów, towar fizycznie został przemieszczony, rozliczenia finansowe zostały dokonane. W związku z powyższym organ powinien przedstawić dowody wskazujące na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Ewentualnie przedstawić takie okoliczności ww. transakcji, że pomimo jej "modelowego" przebiegu powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do zgodności z prawem podatkowym. Tymczasem organ nie przedstawia dowodów w powyższym zakresie. Wywody organu dotyczące ewentualnej możliwości skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jak i zarzuty dotyczące braku formalnego sprawdzenia kontrahenta są chybione skoro kontrahenci rozliczyli transakcje w zakresie podatku VAT. Ponadto nie wskazują one na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy także niekonsekwencję w argumentacji organu, jeżeli bowiem w ocenie organu transakcja Skarżącego nie została przeprowadzona w celu gospodarczym a Skarżący był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, to Skarżący musiał mieć świadomość oszukańczej dzielności również kontrahentów (str. 23 skarżonej decyzji). Organ natomiast pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje na niedochowanie należytej staranności (nie przytacza argumentów świadczących o świadomym działaniu), co przeczy z kolei tezie organu o dokonaniu transakcji przez Skarżącego w celu dokonania oszustwa podatkowego a więc nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podst. art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie zawarł jednoznacznej oceny w zakresie wskazania czy Podatnik świadomie uczestniczył w transakcji mającej na celu wyłudzanie podatku VAT przez podmiot, który organ musi wskazać w decyzji czy też transakcja Strony nie została przeprowadzona w celu gospodarczym, a Podatnik był ogniwem firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 §1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie w całości decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie wykazał oszustwa podatkowego po stronie Podatnika co powoduje, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji z udziałem A. S.A., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US na skutek przyjęcia, że ocena działalności firm uczestniczących w stanie faktycznym sprawy w łańcuchu dostaw nie może opierać się wyłącznie na protokołach kontroli, lecz niezbędne jest wydanie decyzji ostatecznych w stosunku do kontrahentów Strony, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Skarżącego oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US na skutek uznania, iż w sprawie dotyczącej Podatnika organy podatkowe zobowiązane są wykazać, iż spółka A. S.A. brała udział w łańcuchu firm których celem było dokonanie uszczuplenia podatkowego - Skarżący podnosi, iż ocena Sądu nie uwzględnia co Sądowi powinno być znane z urzędu, że zostały już wydane decyzje dla A. za okresy 2012r. - wyrok III SA/WA 609/18, za listopad 2014r. - sprawa pod sygnaturą III SA/Wa 402/20, za okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. -sygn. akt III SA/Wa 1429/19. 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niezastosowanie - w ocenie Skarżącego błędną jest wykładnia Sądu, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w przedmiotowej sprawie, ponieważ do jego zastosowania niezbędne, czego Skarżący nie wykazał, działanie Podatnika w celu popełnienia oszustwa podatkowego - Skarżący podnosi, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury w której kwota podatku wyższa jest od kwoty podatku należnego i ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Podatnika, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji co do braku zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie świadomości udziału w oszustwie lub niezachowania należytej staranności należy uznać za chybione. Lektura zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że sporządzający ją organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Przykładowo można wskazać na następujące stwierdzenia padające w treści uzasadnienia decyzji II instancji: - "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej celem Spółki uczestniczącej w transakcjach obrotu olejem rzepakowym było uzyskanie przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT w badanych miesiącach." – str. 25 decyzji; - "Powyższa zasada nie dotyczy jednak sytuacji, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie - w przypadku, gdy Strona wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można uznać, że Spółka nie była świadoma, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji i działa w dobrej wierze." – str. 26 decyzji; - "Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem." – str. 26 decyzji; - "Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowych lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat transakcji karuzelowych." – str. 26 decyzji; - "Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT." – str. 26 decyzji; - "Przyjęcie nawet tezy prezentowanej w odwołaniu, iż Strona w rzeczywistości nabywała towar z niewiadomego źródła, to brak dochowania dobrej wiary nie daje podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. Z ostrożności procesowej przedstawiono okoliczności, które świadczą o braku dołożenia należytej staranności przez Stronę." – str. 27 decyzji. Z powyższych fragmentów wynika, że niemal każdorazowo zajmując stanowisko co do tzw. strony podmiotowej stwierdzano, że Spółka zarówno była świadoma udziału w oszustwie, jak i nie zachowała należytej staranności. Nie powinno wymagać szerszego wyjaśnienia, że obie te instytucje wypracowane w orzecznictwie TSUE mają odrębne charakterystyki i są odmienne w skutkach. Każda z nich wymaga przy tym innego standardu dowodzenia – czym innym bowiem jest wykazanie komuś, że posiadał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, a czym innym przedstawienie okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Podatnika należytej staranności. Nie ulega wątpliwości, że Organy podatkowe powinny przyjąć jednoznaczne stanowisko w powyższym zakresie i wskazać na dowody uzasadniające przyjęcie danej tezy. Tymczasem analiza przywołanych okoliczności co do świadomości Podatnika zasadniczo zmierzała już w stronę zakwestionowania należytej staranności, choć nawet przy tym sprowadziła się do ogólnych stwierdzeń, że wynika to "ze zgromadzonego materiału dowodowego" i "okoliczności transakcji". Wskazano tylko, że Skarżąca "nie podjęła próby weryfikacji swoich kontrahentów choćby w oparciu o art. 96 ust 13 ustawy o VAT", a dalej, że Strona nie dokonała sprowadzenia podmiotu, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Tak powierzchowna ocena strony podmiotowej nie mogła się ostać, zwłaszcza w sytuacji stwierdzenia, że przepływ towarów faktycznie miał miejsce. Organ odwoławczy zupełnie zignorował zeznania osób występujących w imieniu Spółki, szczególnie w kontekście wskazywania na "próbny" i "jednorazowy" charakter transakcji z tym dostawcą. W uzasadnieniu organu odwoławczego zabrakło zatem należycie pogłębionej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod ustalony stan prawny, za którą nie można uznać poczynienia szeregu pustych uwag o kompletności materiału dowodowego i własnych rozważań. Odnotować przy tym należało, że w decyzji ustalono tylko 5 kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji, żadnemu z nich nie przypisując wprost ani roli "znikającego podatnika", ani "brokera", charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego. Ponownie należy wskazać, iż poczyniono jedynie puste stwierdzenia, że łańcuch transakcji jest oszukańczy i wskazuje na to cały schemat obrotu. Decyzja organu odwoławczego składa się w warstwie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie ze stwierdzeń co do pozostałych ujawnionych podmiotów, opartych na ustaleniach pokontrolnych co do tych podmiotów i jednej decyzji. Jeżeli intencją Organu, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, było przypisanie Skarżącej świadomego udziału w oszustwie, to uzasadnienie decyzji i powoływane okoliczności faktyczne zupełnie takiej oceny nie uprawniają. Organ administracyjny wydając decyzję musi zająć jednoznaczne stanowisko i je uzasadnić, a nie budować stanowiska w sprawie na zasadzie ewentualności czy "ostrożności procesowej", jak to ujęto w skardze kasacyjnej. Mając na względzie powyższe, nie sposób było uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w punktach 1-2 skargi kasacyjnej. Zaskarżona decyzja cechowała się w istocie bardzo dużą dozą nieprecyzyjności w zakresie kluczowych ustaleń w sprawie i była nader ogólnikowa. 3.4. W zakresie trzeciego zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należało, że posłużenie się przez Organ protokołami kontroli prowadzonych wobec innych podmiotów z łańcucha transakcji co do zasady nie jest wadliwe samo w sobie. Przyznać należało rację autorowi skargi kasacyjnej, że twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego idą za daleko o tyle, że zdają się wymagać bezwarunkowego legitymowania się przez organ ostatecznymi decyzjami w stosunku do podmiotów stanowiących poprzednie ogniwa łańcucha transakcji. Sąd ten zdaje się tracić z pola widzenia sytuacje, w których niemożliwe będzie wydanie decyzji wymiarowej. W pozostałym jednak zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę. Trafnie odnotowano, że protokoły kontroli nie stanowią rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a stwierdzone nieprawidłowości nie muszą znaleźć odzwierciedlenia w decyzji wymiarowej. Organ powinien tę okoliczność mieć na względzie i przez jej pryzmat oceniać okoliczności przywoływane z protokołów kontroli, a wskazywać na faktyczną modyfikację rozliczeń podatkowych danego podmiotu tylko na podstawie decyzji podatkowej. Tutejszy Sąd nie oczekuje, aby organ wstrzymywał się z orzekaniem w niniejszej sprawie do momentu uostatecznienia się decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Niemniej jednak nie można aprobować faktu, że – z powodów niewyjaśnionych w skarżonej decyzji – nie było w obrocie (nawet nieostatecznych) decyzji, z których mogłoby wynikać czy organ zakwalifikował wystawiane przez nich faktury jako puste na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to pozostało jednak – w świetle pozostałych okoliczności sprawy – bez wpływu na wynik postępowania i nie uprawnia do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 3.5. Co do czwartego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do A. S.A. w zakresie pominięcia wskazanych w zarzucie wyroków WSA należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej zdawał się nie zapoznać się z treścią wszystkich powoływanych wyroków. I tak, choć faktycznie wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 609/18 z 9 października 2019 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddalono skargę A. S.A., to już wyrokiem III SA/Wa 402/20 z 20 stycznia 2021 r. za listopad 2014 r. – czyli okres odpowiadający niniejszemu postępowaniu – uchylono prawomocnie zaskarżoną decyzję podatkową co do kontrahenta Skarżącej. Następna przywołana sygnatura natomiast nie odnosi się już nawet do wyroku, a do postanowienia odrzucającego skargę, a więc nie zawiera żadnych merytorycznych rozważań. Niezależnie jednak od powyższego, to decyzja podatkowa ma zawierać kompleksowe wyjaśnienie wszystkich relewantnych okoliczności sprawy i nie można cedować poszukiwania nowych ustaleń co do kontrahentów Skarżącej na Sąd administracyjny kontrolujący rozstrzygnięcie. Zarzut ten zatem, już z fundamentalnych względów nie zasługiwał na uwzględnienie. Ustaleń w tym zakresie nie zmienia przedłożona na rozprawie "nowo" wydana decyzja z 29 kwietnia 2022 r. dot. A. S.A. za listopad 2024 r. Decyzję tą organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 3.6. W zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust 1 u.p.t.u. wskazać należało, że przepis ten nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia gospodarcze (por. np. Wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 901/19 z 29 września 2023 r.). Z kolei świadomość podatnika o uczestnictwie w oszukańczym procederze decyduje o tym czy doszło do faktycznego, czy też fikcyjnego uzyskania władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Do nabycia towaru w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT nie dochodzi, gdy podatnik działa w złej wierze, czyli wie albo domyśla się niezgodnego z treścią faktury pochodzenia towaru. Nie można abstrahować od okoliczności zakupu towaru przy ocenie, czy jego odsprzedaż nastąpiła w ramach legalnej działalności gospodarczej (por. Wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1764/20 z 11 września 2024 r.). Odnotować przy tym należało, że Organ co do zasady nie kwestionował faktu transportu towaru, jego ważenia (str. 9 decyzji odwoławczej) i dokonania za niego zapłaty. Zatem ocena zastosowania w sprawie instytucji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymaga oczekiwania na zajęcie przez Organy podatkowe jednoznacznego stanowiska co do świadomości udziału w oszustwie bądź niezachowania należytej staranności po stronie Skarżącej. Wskazać przy tym trzeba, że zaznaczone w zarzucie "powstanie obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury w której kwota podatku wyższa jest od kwoty podatku należnego" przewiduje art. 108 ust. 2 u.p.t.u., który nie był stosowany w sprawie. Tymczasem, w sprawie brak jest rozważań co do błędnego obliczenia podatku należnego, zaś transakcja wyszczególniona na fakturze jest kwestionowana co do zasady, a nie co do wysokości. 3.6. Z powyższych przyczyn, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA