I FSK 713/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 458/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 lipca 2022 r., nr 2601-IOV-2.4103.45.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 458/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. (wyrok ten dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.k.s.", w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia; Skarżąca podniosła, że w związku z faktem, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wynika jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. nastąpiło po okresie przedawnienia karalności, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., oczywistym jest, że tego rodzaju wszczęcie postępowania karnego nie może doprowadzić do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, albowiem służyło li tylko i wyłącznie stworzeniu pozoru przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter formalny, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, co zresztą przyznał w uzasadnieniu wyroku, uznał ustalenia strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach za własne, a zatem w dalszym ciągu zachodzi potrzeba poddania rozstrzygnięcia organu administracji przez niezawisły Sąd, który dokona własnych ustaleń faktycznych, przeprowadzi subsumpcję prawną oraz wyda sprawiedliwy i obiektywny wyrok, oparty o wszechstronne rozważenie materiału dowodowego i przepisy prawa, a nie jedynie na podstawie twierdzeń, hipotez, wniosków i przypuszczeń jednej strony, w tym przypadku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 i art. 2a O.p. w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie dokonanych transakcji za transakcje niestanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, w której okoliczności dokonania tej dostawy nie pozostawiają wątpliwości co do jej rzeczywistego charakteru; 3. art. 151 w zw. z art. 5 i art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne błędne uznanie, iż transakcje dokonywane przez skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, mimo oczywistego faktu, niekwestionowanego przez organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że umowy te zostały w całości wykonane; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie sprawy pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, jak i organy administracji skarbowej były zobowiązane do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności: nieprzeprowadzenie jakichkolwiek czynności z udziałem spółki H. s.r.o., niewyjaśnienie, czy stal sprzedana przez skarżącą trafiła do tej spółki, została zaewidencjonowana na stanach magazynowych, a także jaki stosunek prawny łączył spółkę, która dokonała odbioru towaru sprzedanego przez skarżącą, ze spółką H. s.r.o., a ponadto niewyjaśnienie, która z zawartych przez skarżącą umów sprzedaży z dystrybutorami wyrobów stalowych nie została wykonana choćby w części. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez zaniechanie obowiązku dochodzenia prawdy i działania w granicach przepisów prawa; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ drugiej instancji; 3. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż skarżąca stwarzała jedynie pozory dostawy do słowackiego odbiorcy; 4. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż transakcje wskazane w zaskarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, w sytuacji w której transakcje te były rzeczywiste; 5. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawiane na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż ewidencje zakupów i sprzedaży skarżącej za miesiące od stycznia do marca 2012 r. są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 6. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż skarżąca, zawierając kwestionowane przez organ transakcje, nie dochowała zasad staranności kupieckiej i w konsekwencji przewidywała bądź powinna była przewidzieć fakt, iż uczestniczy w przestępczym procederze, w sytuacji w której skarżąca działając w zaufaniu do organów państwa zawierała transakcje z podmiotami wpisanymi do prowadzonych przez jednostki Skarbu Państwa rejestrów (m.in. rejestru podatników VAT); 7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania przyczyn, z powodu których organ uznał, iż w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione na sprzedaż prętów żebrowanych wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji ustalenie zerowej wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła też: 1. naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19; 2. uznanie, że transakcje, w których bezpośrednio uczestniczyła skarżąca, nie miały w rzeczywistości miejsca w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni skarżącej; 3. naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie, który zgodnie z kryteriami określonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie gwarantował skarżącej prawa do sprawiedliwego, obiektywnego i bezstronnego rozpoznania sprawy, co potwierdził ten Sąd w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 lutego 2026 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne z uwagi na to, że skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia, z powodu braku skonkretyzowania części zarzutów lub też braku ich należytego uzasadnienia. Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do marca 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Postawiła w związku z tym zarzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p., jednak nie wskazała konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Zarówno § 6, jak i § 7 art. 70 O.p. są rozbudowane i składają się z punktów. Już z tego względu zarzut odnoszący się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, sformułowany w punkcie 1. skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew temu, co utrzymuje skarżąca, stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do stwierdzenia instrumentalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest prawidłowe. Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej zostało wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej za okresy od styczna do marca 2012 r. w postaci ujmowania w rejestrach nierzetelnych faktur. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości uzasadnione było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania przygotowawczego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w dniu 24 sierpnia 2017 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał postanowienia o przedstawieniu L. K. i Z. K. zarzutów podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki za okresy od stycznia do marca 2012 r. Działania organu dochodzeniowego nie sprowadzały się zatem do samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie wspólnikom spółki zarzutów karnych. Przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam zasadniczo wyklucza możliwość uznania, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter i nie służyło celom tego postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1758/21, z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 860/24). Należy przy tym zastrzec, że mogą zdarzyć się wyjątkowe okoliczności, które nie pozwolą na wyprowadzenie takiego wniosku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na podejrzenie oszustwa o charakterze karuzelowym w obrocie wyrobami stalowymi, takie okoliczności nie miały miejsca. Powyższej oceny nie zmieniają zawarte w skardze kasacyjnej wywody w przedmiocie terminu przedawnienia karalności czynów stanowiących podstawę wszczętego postępowania karnoskarbowego. Przedawnienie karalności to materia organów prowadzących postępowanie przygotowawcze, pozostająca co do zasady poza oceną sądu administracyjnego kontrolującego decyzję podatkową i badającego zasadność zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. We wstępie skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wszystkie podniesione przez nią zarzuty - poza tym odnoszącym się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych - mają charakter formalny, "albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, co zresztą przyznał w uzasadnieniu wyroku, uznał ustalenia strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach za własne a zatem w dalszym ciągu zachodzi potrzeba poddania rozstrzygnięcia organu administracji przez niezawisły Sąd, który dokona własnych ustaleń faktycznych, przeprowadzi subsumpcję prawną oraz wyda sprawiedliwy i obiektywny wyrok, oparty o wszechstronne rozważenie materiału dowodowego i przepisy prawa a nie jedynie na podstawie twierdzeń, hipotez, wniosków i przypuszczeń jednej strony, w tym przypadku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach". Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie dokonał "samodzielnej, suwerennej i niezawisłej analizy materiału dowodowego, jego oceny, subsumpcji stanu faktycznego i prawnego". Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej, stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267). Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając skargę, w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., który to przepis nie był stosowany w rozpatrywanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracji. W ramach tego badania sąd ocenia, czy stosownie do obowiązujących organ przepisów prawa procesowego wykonał on obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) i zebrania niezbędnych dowodów na okoliczności, które stworzyły podstawę faktyczną zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 187 § 1 O.p.), a także czy organ w sposób swobodny i racjonalny ocenił zebrane w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego aktu (art. 191 O.p.). W świetle powyższego należało uznać, że w rozpoznanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zasadnie nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego, lecz w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, i prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M.1 sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o., F., C. s.c., M.3 sp. z o.o. i S. sp. z o.o., dotyczące nabycia wyrobów stalowych, a także faktury wystawione przez skarżącą mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci wyrobów stalowych na rzecz podmiotu słowackiego – H. s.r.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji wyrobami stalowymi odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego, a skarżąca posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. W tej sytuacji zakwestionowanie zaskarżonego wyroku w zakresie zawartej w nim oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wymagało od skarżącej podniesienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które miało spowodować błędne ustalenie w postępowaniu podatkowym faktów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, i wskazania w skardze kasacyjnej, że uchybienia te, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Temu obowiązkowi skarżąca nie sprostała. Skarżąca sformułowała co prawda zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), ale nie wskazała okoliczności świadczących o naruszeniu tych przepisów, które w sposób bezpośredni przekładałyby się na niezgodność ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że prawo własności wyrobów stalowych wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez M.1 sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o., F., C. s.c., M.3 sp. z o.o. i S. sp. z o.o. zostało przeniesione na skarżącą, a umowy sprzedaży zostały wykonane. Organy podatkowe wyraźnie stwierdziły bowiem, że zawarte przez skarżącą transakcje miały charakter fikcyjny. Nie jest przy tym prawdą - co również zasugerowano w skardze kasacyjnej - że organy upatrywały fikcyjności transakcji zawieranych przez skarżącą wyłącznie w fakcie, że dostawy realizowane były z wykorzystaniem pośredników. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, przywołały szereg okoliczności i dowodów świadczących o tym, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła wyrobów stalowych od wystawców faktur (zob. 17-41 decyzji organu odwoławczego, str. 3-9 uzasadnienia wyroku). Do obszernych rozważań w tym zakresie, przedstawionych zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, skarżąca w zasadzie się nie odniosła, ograniczając się do prostego zaprzeczenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i poczynienia uwag ogólnych m.in. na temat charakteru transakcji łańcuchowych. Argumentacja skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że kwestionowane transakcje miały charakter legalnych transakcji łańcuchowych, nie zasługiwała na uwzględnienie. W przypadku transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (obecnie uchylony), mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem, jako zdarzeń gospodarczych występujących w ciągu kolejnych faktycznych dostaw, dotyczących tego samego towaru, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenia pozorów ich zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co w tej sprawie udowodniono, a czego nie podważyła skarżąca, nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej. Strony tak przeprowadzanych transakcji nie przekazują sobie bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, tylko pozorują taką operację. Skarżąca nie zdołała też podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do kwestii tzw. dobrej wiary. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności, które istotnie odbiegały od występujących w normalnych kontaktach handlowych i pozwoliły na konkluzję, że skarżąca była lub co najmniej powinna była być świadoma uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Zwróciły uwagę na brak dokonania przez skarżącą weryfikacji kontrahentów, nawiązywanie i prowadzenie przez skarżącą kontaktów z kontrahentami wyłącznie drogą telefoniczną i e-mailową czy brak sporządzania umów w formie pisemnej, pomimo znaczących rozmiarów współpracy. Podkreśliły także, że skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, od wielu lat zajmującym się obrotem stalą, w związku z czym powinna zdawać sobie sprawę z zagrożeń występujących na tym rynku, gdzie powszechnie znane były i są przypadki przestępstw karuzelowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skonkludowano, że wywody organu odwoławczego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach o "dobrej wierze" są bezprzedmiotowe, skoro umowy zostały w całości wykonane zgodnie z ich treścią. Jak już jednak wskazano, twierdzenie skarżącej o rzekomym niekwestionowaniu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykonania umów jest bezpodstawne. Wobec braku skutecznego podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych, na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 42 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym i oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów. Formułując powyższe zarzuty nie wskazała jednak na przepisy prawa, którym, jej zdaniem, uchybił Sąd pierwszej instancji, co usuwa powyższą kwestię spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że przepis art. 181 O.p. zasadniczo ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do włączenia do akt sprawy także dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 O.p., ani też nie uchybia jakimkolwiek innym przepisom tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP "poprzez rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie, który zgodnie z kryteriami określonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie gwarantował skarżącej prawa do sprawiedliwego, obiektywnego i bezstronnego rozpoznania sprawy, co potwierdził ten Sąd w uzasadnieniu wydanego orzeczenia", wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia, nie mógł zostać rozpoznany. Skarżąca nie wskazała na konkretne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani też nie wyjaśniła, z jakich przyczyn skład, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydał zaskarżony wyrok, był niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek