I FSK 711/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 600/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2022r., sygn. akt I SA/Wr 600/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2021r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonych kwot zobowiązań, wskazując na toczącą się kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Przybliżoną kwotę zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazując na ustalenia z kontroli, zgodnie z którymi faktury dokumentujące nabycie od wymienionych trzech kontrahentów Strony i zawierające rozliczony przez Spółkę podatek naliczony prawdopodobnie nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo została zidentyfikowana wartość przybliżonych kwot zobowiązań w miesiącach od stycznia do września 2020r. poprzez odniesienie się do kwestionowanych faktur zakupu, a w konsekwencji określenie przybliżonych kwot dla zabezpieczenia potencjalnych zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że powołane w zaskarżonej decyzji, ustalone w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia okoliczności rodzą uzasadnioną niepewność, co do realizacji zobowiązań podatkowych przez Skarżącą o wartościach przybliżonych (wartość objęta zabezpieczeniem jest niższa niż określona przybliżona wartość zobowiązań) w decyzji dla poszczególnych okresów rozliczeniowych wraz z odsetkami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, gdzie uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, mimo braku uzasadnionych podstaw, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki nie zostanie wykonane w sytuacji braku po stronie podatnika zachowania polegającego na trwałym nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję lub zaistnieniu innych obiektywnych okoliczności uzasadniających taką obawę, a także uznanie za prawidłową dowolnie wyliczoną przez organ i nie uprawdopodobnioną przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego; 2) braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § Ordynacji podatkowej, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 2 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości - w sytuacji, gdy obie decyzje nie były prawidłowe i podlegały uchyleniu; 3) braku zastosowania art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej o umorzenie postępowania w tej części jako bezprzedmiotowego. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować należy, że pomimo powołania szeregu przepisów w petitum skargi kasacyjnej, to brak jest ich rozwinięcia w jej uzasadnieniu. Ponadto brak jest w niektórych przypadkach wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych, bądź ich błędne przywołanie w podstawie skargi kasacyjnej. Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, iż w części wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Na wstępie warto podkreślić, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15). Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa, bowiem Spółka uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami z trzema kontrahentami – [...] 3.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował także stanowisko organu, że na obawę niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego może wskazywać sam udział skarżącej spółki w ujawnionym procederze. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na złą kondycję finansową i majątkową Spółki. Dodatkowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, odniósł się do zagadnienia kompletności materiału dowodowego, który posłużył do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy był jedynym pozyskanym przez organy jak im udostępnionym, a wskazywane przez stronę brakujące dokumenty, zajęte przez prokuraturę, nie zostały udostępnione organom. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego ani do sądu rejestrowego, ani do urzędu skarbowego, a sporządzone w postępowaniu przez organ pierwszej instancji dla Spółki: rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 30 września 2020r. oraz bilans na dzień 30 września 2020r opierały się o dostępne dokumenty źródłowe Skarżącej, w tym przedstawione przez biuro rachunkowe obsługujące Spółkę zestawienie sald i obrotów kont syntetycznych i analitycznych za cały okres od stycznia do września 2020r. Ponadto na obraz sytuacji finansowej Spółki wpływ miały także ewidencja środków trwałych, tabela amortyzacji, zapisy na kontach księgowych. Pomijając już fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor posługuje się ogólnikowymi stwierdzeniami, to nie wskazał także konkretnych dowodów na poparcie swoich tez. Zaznaczyć należy, iż w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, a nie podważonym przez kastora, stanie faktycznym sprawy, wskazano na jakich dowodach organy oparły swoje ustalenia. Ponadto w realiach niniejszej sprawy mając na uwadze, iż przewidywalna kwota zobowiązania podatkowego Spółki wraz z odsetkami opiewa na kwotę ponad 1 000 000,00 zł, to mając na uwadze kondycję finansową Spółki, ewidencję środków trwałych (niską ich wartość), niewykonywanie zobowiązań podatkowych za 2019r., egzekucję innych należności, to istniały uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2020r. nie zostaną wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. 3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, to wobec ich nieuzasadnienia i wadliwego skonstruowania wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest więc uzależnione od formalnego ich ujęcia, ponieważ skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w niniejszej sprawie poza brakiem uzasadnienia postawionych zarzutów, to jej autor przywołał jako podstawę swoich zarzutów "art. 210 § o.p." oraz "art. 233 § 2 pkt 2 lit. o.p.", to pomijając już okoliczność, iż nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, to art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie składa się z paragrafów ani podpunktów. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. . Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA