I FSK 711/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 580/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 580/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. B. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 24 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi i: a) nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz posiadały status czynnego podatnika VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu, b) błędne, nielogiczne i nie mające oparcia w materiale dowodowym ustalenia, iż spółki R. oraz N. nie były rzeczywistymi uczestnikami transakcji, w sytuacji gdy Organ sam potwierdza, iż podmioty te były spółkami realnie działającymi w obrocie gospodarczym, a nie jedynie podmiotami stwarzającymi "pozory istnienia"; z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż spółki te zatrudniały pracowników, kooperowały z wieloma podmiotami, nie zalegały z należnościami podatkowymi oraz w składkach z tytułu ubezpieczeń społecznych, wielokrotnie występowały o zwrot VAT, który był realizowany i poprzedzony czynnościami sprawdzającymi przez organy podatkowe, które nie stwierdzały żadnych nieprawidłowości, c) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Strony miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, d) bezpodstawne zakwestionowanie faktury nr [...] z 20 kwietnia 2015 r. wystawionej na rzecz M. jako, iż udokumentowana czynność sprzedaży na fakturze nie została dokonana, podczas gdy doszło do sprzedaży samochodu Citroen Juinpy, otrzymania zapłaty za towar oraz wydania towaru Kupującemu, e) nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, oparcie ustaleń faktycznych na fragmentach zeznań świadków, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Strona a nie dochowała należytej staranności, przeprowadzona przez nią transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, tudzież z świadomością uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż dopuściły się one naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji organów podatkowych bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. art. 180 w zw. z art. 188, 229 O.p., w zakresie aprobaty dla nieuzasadnionej odmowy przez Organ przeprowadzenia dowodu z: - przesłuchania świadka S. B. na okoliczność rzeczywistego charakteru współpracy gospodarczej ze Skarżącym oraz rzeczywistego charakteru zrealizowanych świadczeń, sposobu ich realizacji, a także na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez świadka w kontrolowanym okresie, podczas gdy zeznania tego świadka stanowiłyby źródło informacji o przebiegu transakcji, które Organ uznał za nierzetelne, co doprowadziłoby do wadliwego ustalenia stanu faktycznego na skutek nierozpatrzenia prawidłowo zebranego całokształtu materiału dowodowego; - wystąpienia do administratora systemu via Toll oraz Starostwa Powiatowego w K. o informacje, które podmioty i w jakim okresie były użytkownikami pojazdów, których nabycia Organ ocenił jako fikcyjne na wykazanie faktu, iż Skarżący nabył wyszczególnione pojazdy jako towary handlowe od firm R. i N. dokonywał ich ulepszeń oraz remontów, celem podniesienia wartości i sprzedaży z zyskiem, a nie w celu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT; - odmowy sprawdzenia źródeł pochodzenia samochodów i przyczep zakupionych przez Spółki R. i N., a następnie sprzedanych Skarżącemu; - brak wystąpienia przez Organ o przekazanie protokołów czynności sprawdzających i załączników dotyczących zwrotu VAT kontrahentów – N. oraz R. w latach 2013-2016; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. wobec nieuzasadnionego przyjęcia, iż w toczącym się postępowaniu zebrano cały materiał dowodowy oraz przyjęcia, iż Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych przez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania Organowi I instancji, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż Organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, uznanie przez Sąd, iż zakwestionowane faktury zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczane w deklaracjach VAT-7 przez Skarżącego, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy towary nabyte przez Stronę były dalej odsprzedawane do podmiotów trzecich, a tym samym nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie skutkowało błędnym ustaleniem, iż czynności wykazane na fakturach nie miały rzeczywistego charakteru, d) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie okoliczności, zgodnie z którymi niewyczerpująco zostały wyjaśnione przesłanki, którymi kierowały się Organy w szczególności brak jest jakiegokolwiek odniesienia do twierdzeń Organu, na jakiej podstawie uznano, iż Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, stając się "ogniwem quasi karuzeli podatkowej" nie przeprowadzając ustaleń w zakresie dalszego miejsca przeznaczenia towarów, nabywców tychże towarów, przez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w jej oddaleniu pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, 5) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia organów obu instancji skarga powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe - uchylone, II. Prawa materialnego, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. w związku: - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za Organem, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej ustalonego przez Stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomej fikcyjności kwestionowanych przez organy transakcji, że Strona nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż realizowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a więc w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia ww. regulacji przez Stronę przeciwną, na skutek czego oddalono skargę - z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne wymierzenie podatku należnego do zapłaty, w sytuacji kiedy faktura, z której wynikał ten podatek dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze; - art. 70 oraz art. 24 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zaniechanie ich zastosowania mimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia i oddalenia skargi, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z nadużyciem przez Organ instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. aczkolwiek spór na tym etapie postępowania dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, czego konsekwencją było kwestionowane zastosowanie prawa materialnego. 6. W pierwszej kolejności ocenić należy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji, związany z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przepis ten został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 26). Przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji były zobowiązania podatkowe za I, II i III kwartał 2015 roku, które przedawniały się upływem 2020 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w 2021 roku stąd ocena zarzutu jest istotna. Organ stał na stanowisku, że termin do wydania decyzji został wydłużony w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7. W tym kontekście niesporne było, że postanowieniem z 20 kwietnia 2020 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w złożonych deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez co doszło do nienależnego zwrotu VAT w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod firmą P. w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oraz posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń tj. przestępstwo z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 56 § 2 oraz art. 61 Kks i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 5 czerwca 2020 r. 8. Organ odwołał się do uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. oraz przedstawił (str. 5 zaskarżonej decyzji) działania podejmowane przez organ dochodzeniowo-śledczy. Wskazał, że 19 października 2020 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty a 5 listopada 2020 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z kolei 15 stycznia 2021 r. przesłuchana została w charakterze świadka J. P.. Postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. organ dochodzeniowo-śledczy zawiesił postępowanie. 9. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Skarżący podniósł, że dopiero ustalenia decyzji pozwalają ocenić zakres uszczerbku finansowego i określić cele postępowania karnego skarbowego. Swoją argumentację oparł na szeroko cytowanym orzecznictwie sądowym. Podniósł, że Organ zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej a wszczęcie postępowania karnego skarbowego na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, trzy lata po zakończeniu kontroli podatkowej oraz dwa lata od wszczęcia postępowania podatkowego, zdaniem Strony dowodzą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie jest uzasadniony. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w niewielkim odstępie czasowym przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny tj. w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." 11. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd administracyjny może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyrok NSA z 25 maja 2022 r sygn. akt I FSK 96/22; wszystkie wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy już w momencie wydania postanowienia wiadomym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W niektórych przypadkach może to być także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21) 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które podważałyby według powyższych wskazań zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy ocenie decyzji organów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego trzeba mieć na uwadze charakter nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika, które stały się jego podstawą. Zasada legalizmu obowiązująca w postępowaniu organów podatkowych nakazuje im wszczynanie postępowań karnych skarbowych, jeżeli z ustaleń kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego wynikają nieprawidłowości w postępowaniu podatnika. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe stoją na stanowisku, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami zarówno nabycia jak i sprzedaży. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 20 kwietnia 2020 roku a więc już po wydaniu decyzji organu I instancji, co miało miejsce 17 lutego 2020 roku. W tych okolicznościach nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącego, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Było ono bowiem następstwem ustaleń o nieprawidłowościach w rozliczeniu Skarżącego na tyle istotnych i udowodnionych, że zostały one ostatecznie objęte decyzją wymiarową. W tym kontekście okoliczność, że nastąpiło to na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia nie miała istotnego znaczenia, chociaż i w tym zakresie nie można uznać, że było to rażąco krótko. W kontekście zarutu przedawnienia za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw podstawowych oraz art. 6 ust 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za niezasadny. Powołany przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019r sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). 14. Jednocześnie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest właściwy przy kwestionowaniu za jego pośrednictwem merytorycznej poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu wadliwie zastosowanego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź nieprawidłowo uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści jego uzasadnienia wynika w sposób jednoznaczny, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja WSA jest jasna i zrozumiała dla Sądu kasacyjnego. Skarżący zarzucał, że WSA bezrefleksyjnie zaaprobował ustalenia Organu, pomijając przy tym podnoszone przez Stronę uchybienia, jakimi obarczone były decyzje. Dotyczyło to np. pominięcia zasady przekonywania przy sporządzeniu uzasadnienia. Jednak zdaniem Sądu kasacyjnego swoimi zarzutami Skarżący w istocie kontestował prawidłowość stanowiska WSA, który zaakceptował ustalenia faktyczne i prawne Organu a nie braki samego uzasadnienia. W efekcie zarzut w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony. 16. W kolejnej grupie zarzutów procesowych Skarżący podważał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i ocenę organów, że "wykorzystując powiązania stworzył schemat obejmujący wystawianie faktur dokumentujących rzekome dostawy oraz świadczenie usług, które przynosiły mu wymierną korzyść podatkową w postaci wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym" (str. 7 skargi kasacyjnej). Zarzuty te dotyczą zakwestionowania transakcji nabycia towarów i usług od spółek R., N., R., Z., C. oraz sprzedaży samochodu na rzecz M.. 17. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Skarżący podniósł, że podmioty, z którymi dokonywał spornych transakcji były funkcjonującymi na rynku co odzwierciedlały wpisy w rejestrze KRS, miały NIP oraz status czynnego podatnika VAT. Odnosząc się do tych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że powołane wyżej dane same w sobie nie są wystarczające dla uzyskania pewności, że dany podmiot na rynku funkcjonuje prawidłowo, gdyż rejestracja we wskazanych rejestrach publicznych dotyczy spełnienia określonych, formalnych warunków rejestracji, która z założenia nie wiąże się z dalej idącą weryfikacją funkcjonowania podmiotów, które w tej procedurze uczestniczą. Jest to okoliczność powszechnie znana i wielokrotnie, przy ocenie kontrahentów, w taki sposób oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. 18. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia co do powiązań Skarżącego z dwoma spółkami – dostawcami usług, R. i N. (Skarżący był w nich prokurentem i udziałowcem a Prezesem Zarządu była B.B., matka Strony). W przypadku tych podmiotów analizowanie świadomości Skarżącego co do wiedzy o nieprawidłowościach w ich funkcjonowaniu jest oczywiście bezprzedmiotowe. Spółki te miały siedziby w wirtualnych biurach w W., zakres ich działalności pokrywał się z działalnością Skarżącego, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, usług naprawy samochodów, najmu samochodów. Nie było kwestionowane ustalenie, że Skarżący ze spółkami tymi zawarł umowy najmu nieruchomości, które skutkowały prowadzeniem przez nie działalności pod tym samym adresem, co Skarżący. Pod tym samym adresem funkcjonowały jeszcze trzy pozostałe spółki, których faktury zakwestionowano (R., Z., C.). 19. Spółki te w zakresie, w jakim były pracodawcami, nie zalegały z zapłatą ZUS. Skarżący akcentował, że wielokrotnie występowały o zwrot VAT i go otrzymywały. W tym zakresie Strona składała także wnioski dowodowe, jednak ustalenia z tym związane nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. WSA zaakceptował wniosek Organu, że powołane wyżej przejawy działalności tych podmiotów zostały zaplanowane po to, by pozorować działalność rzeczywistą albowiem ich udział w schemacie wzajemnych dostaw był niezbędny dla osiągnięcia określonego skutku podatkowego dla Skarżącego. W tym kontekście oceniono, że, jakkolwiek byli zarejestrowani pracownicy (A.T., K. S., A. W., O. B.) to uzyskane z tytułu umów np. zlecenia wynagrodzenia były niskie, nieadekwatne do czasu i zakresu wykonywanych prac, na które wskazywali świadkowie i wartość usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zeznania, charakteryzujące się nieprzeciętną wiedzą i szczegółowością w zakresie wykonywanych usług złożone przez A.W., ocenione być muszą przy uwzględnieniu okoliczności, że wraz ze Skarżącym była ona udziałowcem spółki N.. Argumentów powyższych Skarżący nie podważał w skardze kasacyjnej, mimo licznie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej na okoliczność nieprawidłowości postępowania dowodowego. 20. Zasadniczą działalnością Skarżącego w analizowanym okresie był handel samochodami, które nabywał od spółek R. i N.. Dotyczyło to nabycia 44 aut w tym 13 od spółek powiązanych. Dziewięć zaliczonych zostało do środków trwałych (wraz z innymi nabytymi maszynami: kontenerem paliwowym, mini stacją CPN, podnośnikiem nożycowym). 21. W oparciu o wskazane wyżej, niekwestionowane okoliczności Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wywiódł że niezależnie od firmy, która występowała formalnie, faktycznym władającym pojazdami był Skarżący. Organ poczynił analizę świadczonych przez Skarżącego usług, uznając ich znikomy zakres i ocenił, że Skarżący nabywając samochody nie realizował celu gospodarczego. Ocenił także ceny usług nabywanych przez Skarżącego od innych firm, niż wystawcy spornych faktur, które zawsze były znacznie niższe. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył tych ustaleń ani nie wyjaśnił wskazanych tendencji. 22. Ustalono, że niektóre pojazdy, które były naprawiane w tym schemacie były następnie sprzedane jako uszkodzone (wskazano konkretne transakcje) lub posiadały uszkodzenia bez związku z jakością dokonanej naprawy. W tym kontekście WSA zaakceptował wniosek, że spółki R. lub N. wystawiając faktury na koszty napraw czyniły to dla zmniejszenia Skarżącemu kosztów, w tym wysokości podatku należnego w przypadku sprzedaży samochodu, który został tanio nabyty a drogo sprzedany. Wskazani dostawcy, dwie spółki Skarżącego, swoje usługi i towary nabywali z kolei od podmiotów, które wystawiały całkowicie puste faktury, z którymi trudno się było skontaktować w trakcie postępowania podatkowego. 23. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie powyższych ustaleń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucał niekonsekwencję w ustaleniach podnosząc, że niektóre transakcje Organ zakwestionował a innych, o podobnym charakterze, nie. W zakresie oceny działania spółek N. i R. podkreślał, że działania organów podatkowych podjęte wobec nich dotyczyły okresu, kiedy udziały w nich zostały sprzedane (N.) bądź zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców (R.), co nie oznacza, że w okresach wcześniejszych działały fikcyjnie. Kwestionował ustalenie, że jego udział w tych podmiotach powinien mieć wpływ na ocenę sposobu funkcjonowania tych spółek. 24. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, które są doniosłe w przypadku kwestionowania podstawy faktycznej decyzji. W tym zakresie wskazał na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 229 O.p. w powiązaniu z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dla oceny tych zarzutów należy wskazać, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja pozbawiona podstawowych elementów treściowych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) łączących sformułowane w jej petitum zarzuty z ich uzasadnieniem uniemożliwia ocenę jej zasadności. 25. Odnosząc powyższe uwagi do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że mają one w dominującej większości polemiczny charakter z wnioskami przedstawionymi w zaskarżonym wyroku. Przykładowo, wobec ustalenia, że kontrahenci spółek R. i N. wystawiali całkowicie puste faktury i było to wkalkulowane w stworzony schemat służący uzyskiwania systematycznych zwrotów VAT, Skarżący podkreślił, że "Powołane i powielone przez tut. Organy również w uzasadnieniach decyzji okoliczności takich jak: sprzedaż udziałów w ww. spółkach, brak kontaktów ze Spółkami, zaprzestanie składania deklaracji oraz wykreślenia tychże Spółek z rejestrów podatników podatku VAT nie stanowią wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że Spółki te pozorowały w pełni działalność" (str. 14 skargi kasacyjnej). Jest to podważanie dokonanej oceny jednak bez wyjaśnienia, dlaczego wnioski organów i WSA pozbawione są logiki w świetle zasad doświadczenia życiowego. 26. Oczywiście, że sprzedaż udziałów, wykreślenie podmiotu gospodarczego z powodu zakończenia jego działalności samo w sobie nie jest negatywną okolicznością, jednak w powiązaniu z innymi ustaleniami, powiązaniem wzajemnym podmiotów, które nagle w bliskim czasie zbieżnym z aktywnością organów podatkowych) zaczynają zmienić swoje funkcjonowanie, może być oceniane jako wpisujące się w ocenę, że dotychczasowa działalność nie miała gospodarczego charakteru. 27. Odnosząc się do zarzutu o braku inicjatywy organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów przez wykazywanie "rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę" oraz niezasadnej odmowy przesłuchania świadka S. B. (właściciela i prezesa spółek R. i C.) na okoliczność rzeczywistej współpracy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W tym ostatnim zakresie Skarżący sam wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego nie był znany adres świadka, który udało mu się ustalić "w ostatniej chwili". Podkreślić należy, że Skarżący podczas przesłuchań stwierdzał, że sam nie potrafił wskazać z kim się kontaktował z ramienia spółki Z., która w I kwartale 2015 roku wystawiała faktury wyłącznie dla spółki R.. Mając na uwadze zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące funkcjonowania spółek R., Z. i C., których "właścicielem i prezesem" był S. B., Skarżący nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało niezrealizowanie przeprowadzenia tego dowodu (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 28. Za całkowicie nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut braku wystąpienia do administratora systemu via ToLL i Starostwa Powiatowego w K. na okoliczność pozyskania danych pojazdów, w sytuacji gdy organy podatkowe uzyskały takie dane z systemu CEPiK. 29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył ustalenia Organu zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, że transakcje pomiędzy Skarżącym a R. i N. nie miały charakteru gospodarczego. Celem sprzedaży wynikającej z zakwestionowanych faktur było wygenerowanie w firmie Strony wysokiego podatku naliczonego, który równoważył podatek należny, jaki wynikał z wystawionych przez niego faktur sprzedaży samochodów. Podatek należny w spółkach był pomniejszany o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur". Natomiast spółki R., Z., C. były podmiotami nieistniejącymi, pozorującymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. W efekcie zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. nie budziło wątpliwości i zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie należało uznać za niezasadny. 30. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej związane z fakturą sprzedaży z 20 kwietnia 2015 r. wystawioną na rzecz M., jako dokumentującą sprzedaż C., która została zaewidencjonowana u Skarżącego w II kwartale 2015 roku, do której Organ zastosował art. 108 ust 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Skarżący zmierzał swoją argumentacją do wykazania, że faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję. 31. Nie była sporna okoliczność, że M. O. nie posiada tej faktury ani jej nie zaksięgowała. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że ostatecznie do transakcji nie doszło a przedmiotowy samochód sprzedany został innej, zidentyfikowanej osobie, dla którego wystawiono nową fakturę z tą samą datą, 20 kwietnia 2015 r., której z kolei Skarżący nie zaewidencjonował w swoim rejestrze sprzedaży. Niesporne było, że Skarżący nie wystawił faktury korygującej ani ani w inny sposób nie wyeliminował spornej faktury z obrotu prawnego. 32. Przedstawione wyżej, w większości niesporne okoliczności faktyczne, w pełni potwierdzały zasadność zastosowania wobec podatku wykazanego na spornej fakturze art. 108 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu. 33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U 2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak