I FSK 706/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. S. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z: - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 poz. 900 z późń. zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie przez WSA słusznie podniesionych przez Skarżącą zarzutów w zakresie gromadzenia przez Organ materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu; - art. 180 § 1 i art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutów w zakresie błędnego w swej istocie przyjęcia przez Organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez WSA zarzutów błędnego ustalenia przez Organ istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności (w tym protokołów pokontrolnych i decyzji) mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów Skarżącej, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej, jak dołączenie protokołu przesłuchania W. S. i włączenie w poczet materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w sytuacji błędnego ustalenia o braku zakupu od A. C. towaru bez przeprowadzenia wszystkich oferowanych przez Stronę dowodów; - art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą zakupu towaru od A.C. oraz dalszej odsprzedaży przez Skarżącą towaru. 3. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że WSA nie rozpoznał zażalenia na wydane przez Organ postanowienie o oddaleniu wszystkich wnioskowanych w odwołaniu dowodów w tym kontekście formułując zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 237 O.p. wobec nie rozpoznania złożonego w skardze odwołania od postanowienia z 14 października 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów co miało istotny wpływ na wynik spawy. 4. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum przez umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie skargi kasacyjnej spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych w zakresie rzetelności faktur zakupu przez Skarżącą drewna od A. w R. (dalej: Kontrahentka) oraz sprzedaży tak nabytego towaru na rzecz dwóch podmiotów: A. S. – P. w O.(brat męża Skarżącej) oraz P.P.H. C., spółka cywilna w Z.. 7. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że Skarżąca prowadząc działalność pod firmą T.H.P. J. zgodnie z wpisem do ewidencji CEIDG, głównie zajmowała się sprzedażą detaliczną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. W okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. prowadziła sprzedaż odzieży używanej we własnym lokalu w miejscowości L.. Towar sprzedawała w godzinach od 9 do 17, aczkolwiek nie codziennie; nie zatrudniała pracowników. W ramach swojej działalności zaewidencjonowała sześć faktur VAT wystawionych przez Kontrahentkę z tytułu zakupu drewna dwustronnie obrobionego. 8. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że zarówno faktury nabycia, jak i dostawy tego drewna nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przeprowadzając postępowanie dowodowe na okoliczność dostaw do Skarżącej oraz następnie sprzedaży drewna, Organ nie dał wiary jej twierdzeniom, że rzeczywiście nabyła oraz sprzedała taki surowiec. W tym zakresie nie dał również wiary nabywcom drewna, którzy potwierdzali nabycie elementów drewnianych, jednak poza fakturami nie dysponowali konkretnymi dowodami na tę okoliczność. 9. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżąca podważała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. W tym zakresie zarzucała naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i art. 210 § 4) w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.p.s.a. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca przede wszystkim polemizowała z oceną zgromadzonych dowodów oraz wskazywała na zasadność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, A. C. oraz L. J.. Dodatkowo wnosiła o przesłuchanie P. D., który miałby potwierdzić okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez L. J.. Skarżąca podważała także prawidłowość wykorzystania w postępowaniu zeznań W.S., który zeznawał w innym postępowaniu a w postępowaniu wobec Skarżącej odmówił składania zeznań jako osoba bliska. 10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym pozostaje podkreślenie, na jakich dowodach (ich ocenie) oparł się Sąd pierwszej instancji nie uznając zarzutów skargi. W pierwszej kolejności powołać należy postawę i wypowiedzi samej Skarżącej na okoliczność prowadzonej działalności i spornych faktur – powodów jej podjęcia i przebiegu transakcji. W tym kontekście należy wskazać, że Skarżąca podczas przesłuchania 10 lutego 2017 roku w charakterze Strony zeznała, że zajęła się obrotem drewnem w uznaniu, że w tej branży się lepiej zarabia. W trakcie całego postępowania nie uzasadniła przekonywująco twierdzenia, które w założeniu nie było oczywiste. Pytana o posiadaną infrastrukturę, wskazała na jej brak – zadeklarowała posiadanie telefonu komórkowego i komputera; nie dysponowała infrastrukturą do prowadzenia takiej działalności. Bez wątpienia działalność gospodarcza o tym charakterze pozostawała dosyć odległa od dotąd prowadzonej działalności w zakresie handlu odzieżą, więc okoliczności co do motywów jej podjęcia, jak również samej organizacji i przygotowań do prowadzenia działalności w branży handlu drewnem, miały istotne znaczenie dla oceny realności spornych transakcji. 11. Skarżąca wskazała, że kontakt z Kontrahentką nawiązała przez internet, gdzie poszukiwała źródeł nabycia surowca jak i jego zbycia, jednak (mimo, że współpraca trwała m.in. w 2014 roku) już na początku 2017 roku Strona deklarowała brak wiedzy o danych kontaktowych Kontrahentki – nie miała jej numeru telefonu, nie pamiętała adresu firmy, poza miejscowością – R.. Jakkolwiek Skarżąca wskazywała, że osoba ta miała najlepszą ofertę spośród internetowych oferentów, to nie potrafiła jej zestawić z jakimkolwiek innym dostawcą. Mimo, że Skarżąca nie miała doświadczenia w handlu drewnem, to – rozpoczynając rzekomo taką aktywność - nie nawiązała żadnego bezpośredniego kontaktu z Kontrahentką; nigdy się z nią nie spotkała ani nie oglądała towaru przed jego nabyciem. Od początku zaakceptowała dostawę towaru na miejsce w ilości pełnego samochodu ciężarowego, Skarżąca przy tym nie potrafiła podać żadnych danych auta, ani kierowcy, któremu zapłaciła gotówką należność w zamian za fakturę. Przyznała, że nie znała danych konta bankowego Kontrahentki. 12. Tak nietypowe okoliczności podjętej współpracy, w świetle zasad doświadczenia życiowego, wymuszały dokonywanie dalszych ustaleń, również przy udziale Skarżącej, która jednak nie stawiała się już później (trzykrotnie) na wezwania organu podatkowego rezygnując z wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. 13. Z kolei w zakresie ustaleń dotyczących Kontrahentki Sąd pierwszej instancji odnotował, że w postępowaniu nie udało się przesłuchać jej w charakterze świadka – nie podejmowała korespondencji. Nie znaleziono żadnych śladów prowadzenia przez Kontrahentkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu drewnem. Stąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. jest niezasadny albowiem organy nie zaniechały przeprowadzenia tego dowodu, podjęły działania na rzecz przesłuchania świadka lecz dowód taki okazał się niemożliwy do przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Kontrahentka została samodzielnie wybrana przez Skarżącą, która na obecnym etapie broni zasadności takiej decyzji, wobec czego powinna w ramach własnych działań zmobilizować dostawcę, którego obdarzyła zaufaniem do złożenia wyjaśnień w postępowaniu. 14. W świetle powyższego oczywiście uzasadnione było wykorzystanie w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Kontrahentki, w trakcie których ustalono, że w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. miała ona zgłoszoną działalność agencyjną w zakresie sprzedaży drewna i materiałów budowlanych. Jednak pod wskazanym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie ustalono istnienia żadnej infrastruktury właściwej dla takiej działalności; nie zatrudniała pracowników. Kontrahentka przyznała, że do działalności wykorzystywała jedną piłę wielotarczową (została potem sprzedana przez internet ale nie znała danych nabywcy ani szczegółów transakcji), laptop i telefon. Sąsiedzi mieszkający obok miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu drewnem zeznali, że nigdy nie zaobserwowali, by w tym miejscu realizowana była jakakolwiek działalność związana z przerobem drewna. Osoby te nie znały Kontrahentki ani nie widziały maszyn do drewna, tudzież pojazdów z drewnem. Stąd zeznania dotyczące opisu działalności złożone przez Kontrahentkę przed funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w R. z 2017 roku nie znalazły potwierdzenia w innych, obiektywnych dowodach, co dawało uzasadnienie do odmowy dania wiary jej twierdzeniom. Również kontrola podatkowa przeprowadzona u rzekomego dostawcy towaru do Kontrahentki, L. J., wykazała, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej lecz wystawiał puste faktury. W efekcie wobec Kontrahentki i jej dostawcy wydane zostały decyzje określająca podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga jednak, że decyzje te były jednym z dowodów w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasady wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgodnie z art. 181 i art. 180 § 1 O.p., więc nie zachodzi obecnie potrzeba powielania tego wywodu dla uzasadnienia niezasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia tych przepisów. 15. Trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił brak zasadności kontynuowania postępowania dowodowego przez przesłuchiwanie dostawcy Kontrahentki (w stosunku do którego również wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.), L. J. oraz innych osób (P.D.) skoro nie miał on nic wspólnego z dostawami na rzecz Strony. Skarżąca w ogóle nie znała tej osoby i nie sposób uznać, że dowód taki mógłby coś wnieść do sprawy. 16. W zakresie zakwestionowania Skarżącej sprzedaży drewna zeznała, że zakupione drewno dostarczała odbiorcom, którzy wyrażali chęć zakupu – rozmawiała z nimi telefonicznie lub osobiście. Twierdzenie o poszukiwaniu nabywców przez internet czy telefoniczne składanie ofert, było nieprzekonywujące skoro ostatecznie jednym z odbiorców drewna był brat męża, A.S., który działalność w takiej branży prowadził po sąsiedzku. 17. Z powyższym korespondują wypowiedzi A. S. (brat męża) oraz W. S. (teść), złożone w innym postępowaniu i mające w niniejszym postępowaniu status dowodu z dokumentu, z których wynikało, że ten ostatni w ogóle nie odnotował takiej działalności Skarżącej a A. S. wyjaśnił, że drewno było przewożone do Skarżącej, na sąsiednią wobec niego działkę; następnie Skarżąca pożyczała wózek widłowy, rozładowywała je i przewoziła do jego zakładu, który był obok. Powyższy opis współpracy narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. 18. Skarżąca kwestionowała możliwość wykorzystania w niniejszym postępowaniu dokumentu zapisu zeznań W. S., teścia Strony, złożonych w innym postępowania, skoro odmówił on składania zeznań w niniejszej sprawie. W. S. zeznając 23 lutego 2017 r. na okoliczność nabywania drewna przez syna A. nie wspomniał w ogóle o zakupach drewna od Skarżącej, co nasuwało sugestię, że w ogóle nie odnotował takich transakcji. 19. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie było przeszkód prawnych do wykorzystania, jako dowód w niniejszym postępowaniu, dokumentów będących protokołami zeznań W. S., mimo, że odmówił on składania zeznań w tej sprawie. Skarżąca nie podważyła tego stanowiska wskazaniem naruszonych przepisów. 20. Pozostali odbiorcy, G. i K. C., wspólnicy spółki cywilnej, nie mieli żadnej wiedzy na temat dostaw od Skarżącej. Wskazywali w tym zakresie na W. C., który również w sposób bardzo ogólnikowy wypowiadał się o dostawach drewna dokonywanych przez Skarżącą, deklarując brak znajomości szczegółów. Stwierdził jedynie, że Skarżąca dzwoniła i składała ofertę. 21. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 237 O.p. "wobec nie rozpoznania złożonego w skardze odwołania od postanowienia z 14 października 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów". Przepis art. 237 O.p., który stanowi o tym, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, adresowany jest do organów podatkowych a nie sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nie kontroluje postępowania organu podatkowego w tym zakresie. Odbywa się to jednak w ramach oceny legalności całego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. Nie ma podstaw do wydawania w tym zakresie jakiegoś odrębnego orzeczenia. Powołane przepisy ustawy P.u.s.a. mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji w swojej kontroli zaskarżonej decyzji wyszedł poza zakres kontroli, której jest zobowiązany dokonać. Brak akceptacji co do merytorycznego stanowiska dokonanej na podstawie obowiązujących przepisów kontroli, nie uzasadnia naruszenia wskazanych przepisów. 22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie fikcyjności faktur dostawy na jej rzecz drewna od Kontrahentki oraz dalszej sprzedaży tego surowca na rzecz wskazanych odbiorców. Podstawą takiego stanowiska była, zgodna z zasadami racjonalności i doświadczenia życiowego, ocena przedstawionych przez samą Skarżącą okoliczności rozpoczęcia działalności i przebiegu spornych transakcji. Dodatkowo ustalenia dotyczące funkcjonowania Kontrahentki skutkujące brakiem jakiegokolwiek dowodu na rzeczywisty obrót drewnem, sprawiły, że dokonana ocena dowodów nie naruszała art. 191 O.p. albowiem ocena wszystkich dowodów dawała spójny obraz stanu faktycznego. 23. Brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącą podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, z uwagi na nietrafność procesowych zarzutów kasacyjnych, determinował ocenę materialnoprawnego zarzutu kasacyjnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - jako niezasadnego. 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).