I FSK 706/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 797/19 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 428000-COP-2.4103.3.2019.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 428000-COP-2.4103.3.2019.14, 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 8 498 (słownie: osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., I SA/Sz 797/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej jako "Organ, NUSC") z 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki była m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów bezalkoholowych typu Coca-Cola, Fanta, Sprite, itp.). Spółka posiadała jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodziła I.L. pełniąca funkcję prezesa zarządu. Spółka nie zatrudniała pracowników, a w prowadzeniu przez nią działalności I.L.pomagał jej brat M.C.. NUCS w wyniku kontroli celno-skarbowej uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do 3 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci napojów bezalkoholowych na rzecz francuskiego podmiotu S. (dalej: "S."), ponieważ w ramach ww. transakcji nie doszło do przeniesienia na ten podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec tego organ stwierdził, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, tj. S., spółka ma obowiązek wykazania ww. dostaw towarów ze stawką krajową, tj. 23%. Jednocześnie uznano, że I.L., jako prezes zarządu Spółki, działała świadomie w procederze wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego, w szczególności przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 u.p.t.u. oraz art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że list przewozowy stanowi dowód na okoliczności w nim zawarte oraz, że na każdym dokumencie CMR znajduje się pieczątka odbiorcy towaru, i że to ona osobiście zajmowała się wystawianiem dowodów potwierdzających dokonanie WDT, w tym listów przewozowych CMR, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentach CMR załączonych do spornych faktur jako odbiorcę wskazano S.natomiast w rubryce nr 24 przeznaczonej na podpis i pieczątkę odbiorcy widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka podmiotu S.(dalej "S."). W ocenie organu odwoławczego, dokumenty przedłożone przez firmę S.. nadesłane przez francuską administrację podatkową, nie potwierdzają nabycia przez ten podmiot od S. towarów pochodzących od Spółki. NUCS uznał więc, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmiot francuski, faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka nie dostarczyła towarów do podmiotu widniejącego na wystawionych przez nią fakturach, tj. S., a zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ten podmiot, o czym podatnik jako organizator transportu musiał wiedzieć. Nie został więc spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji, bowiem nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Z informacji przekazanej w odpowiedzi SCAC dotyczącej S. wynika, że podmiot ten nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, zatem przezorny przedsiębiorca chcąc mieć pewność, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem, zwróciłby się do swojego kontrahenta o przesłanie kopii składanych przez niego deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy. W ten sposób Strona w czerwcu 2017 r. mogłaby się dowiedzieć, że S. nie składała takich deklaracji, tym samym nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji organów zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42 ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało, że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; naruszenie art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie; naruszenie art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., I SA/Sz 797/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę spółki. Na wstępie WSA zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazanej w trzech fakturach wystawionych w czerwcu 2017 r. przez skarżącą spółkę na rzecz francuskiego podmiotu S. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie zakwestionował wywozu towaru do Francji. Natomiast w ocenie organu skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem w sprawie nie doszło do WDT, rozumianej jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach WDT dla ww. kontrahenta (S.) nie zostały dostarczone temu podmiotowi – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% (jak dla dostawy krajowej). Zdaniem WSA, ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz S. potwierdzają m.in. przedstawione przez spółkę dokumenty załączane do faktur wystawianych na rzecz S., tj.: dokumenty przewozowe CMR, specyfikacja towarów i oświadczenie o dokonaniu dostawy towarów. Z tych dokumentów wynika bowiem, że napoje gazowane zostały odebrane przez firmę S.. Skoro skarżąca nie dostarczyła towarów do podmiotu widniejącego na wystawionych przez nią fakturach (tj. S.), a więc nie doszło też do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ten podmiot - o czym skarżąca jako organizator transportu musiała wiedzieć - nie został zatem spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji, bowiem nie dokonano WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzają więc rzeczywistej dostawy towarów do kontrahenta wskazanego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż kwestionowane transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca. Zdaniem WSA, suma ujawnionych tych nieprawidłowości wraz z innymi okolicznościami wskazanymi przez organ, w tym wskazywanie kierowcom innego odbiorcy towaru i to z adresem dostarczenia innym niż znany skarżącej adres tego odbiorcy (i innym niż wskazany w dokumentacji przewozowej) świadczy więc o świadomym działaniu strony naruszającym przepisy u.p.t.u. dotyczące WDT. 3.1. W.sp. z o.o. wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami. 4) art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) oraz art. 29a u.p.t.u., który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że mimo udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Francji i Holandii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaży tych towarów na terytorium m.in. Francji, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) nakładania obowiązków podatkowych na podstawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) poprzez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru) bez podstawy prawnej określonej w ustawie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej. 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat niewykazywania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów skarżącej. 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie jako materiał dowodowy przepisów art.13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010r w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz jego niezastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.3. W piśmie procesowym z 30 grudnia 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów pozyskanych z akt sprawy karnej protokołu F., wezwania na przesłuchanie dla I.L, skanu koperty, protokołu dotyczącego kont bankowych S. Distribution, wyciągu z kont bankowych F. oraz wzoru podpisu I.L.złożonego w B.. W tym piśmie dodatkowo uzasadniono zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek większość z jej zarzutów była chybiona. Z poczynionych ustaleń dowodowych wynika, że francuski podmiot S. to podmiot oszukańczy, który nie wywiązał się z powinności podatkowych we Francji i faktycznie zniknął po realizacji spornych dostaw. Skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując spornych dostaw, bo z zebranych dowodów wynika, że towary wydano na rzecz innego podmiot z Francji – S.. Z dokumentacji transportowej wynika, że strona wiedziała, że towary przeznaczone do S. wydaje innemu podmiotowi. Taka sytuacja znamionowała oszustwo podatkowe po stronie francuskiego podmiotu, a strona w wyniku swojej lekkomyślności i niedbalstwa umożliwiła dokonanie tego oszustwa, nie dochowując należytej staranności. 5.2. O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji organu zadecydowało jednak to, że w realiach faktycznych sprawy nie można było opodatkować spornych dostaw wedle stawki krajowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów z uwagi na ich nieprzydatność do wyjaśnienia sprawy. Nie jest nową okolicznością brak kontaktu władz francuskich z I.L.i jego firmami. W zakresie objętym niniejszą sprawą nie są sporne transakcje spółki z F., a więc informacje dotyczące tego podmiotu są zbędne. Zostało już ustalone w toku postępowania, że I.L.obok S. zarządzał też F.. Niczego do sprawy nie wnosi identyfikacja przez francuskie władze rachunków bankowych S. 7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11). Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17). 7.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33). 7.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym – zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 8. 1. Jak stanowi art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis wymaga więc dostarczenia towarów do konkretnego podmiotu – nabywcy, a nie do jakiegokolwiek innego podmiotu na terytorium państwa nabywcy. Wymagane ustawą udokumentowanie WDT musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren innego państwa członkowskiego, ale i odpowiadające temu zindywidualizowane – powstałe na terenie tego drugiego państwa – obowiązki (ewidencyjne) w tym obowiązki podatkowe, ciążące na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Chodzi o to, aby dostawca towarów nie umożliwiał dokonywania oszustw podatkowych w kraju nabycia i nie ułatwiał podmiotowi figurującemu jako nabywca unikania wykazywania nabycia w macierzystym kraju i uchylania się od pełnego opodatkowania dalszego obrotu tym towarem w swoim kraju w wyniku tzw. złamania ceny w wyniku uchylenia się od opodatkowania VAT. Podkreślić tu więc należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. 8.2. Jak wynika z zebranych dowodów nie ma wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towaru do Francji i tam, wedle braku odmiennych informacji, doszło do konsumpcji towarów sprzedanych i wywiezionych przez skarżącą. Informacje podatkowe francuskiej administracji dowodzą jednak, że fakturowy nabywca towarów – S. – to podmiot oszukańczy, które uchyla się od wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych w zakresie VAT we Francji. Oszustwa podatkowe popełniano we Francji, bo to tam nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i nie składano deklaracji podatkowych w zakresie dostaw wykazywanych przez Skarżącą. Brak wykazywania WNT i ukrywanie nabycia towaru stwarza okazję do popełnienia dalszych oszustw polegających na kontynuowaniu obrotu towarem poza ewidencją sprzedaży VAT, poza systemem fakturowym i paragonowym. Z tego względu istotnym jest, aby dostawca towaru (skarżąca) mogła wykazać dokumentację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że dokonała dostawy towaru, a więc doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nikogo innego niż S., na który to podmiot wystawiła faktury sprzedażowe. Skarżąca nie ma obowiązku i możliwości dopilnowania czy S. wywiązuje się ze swoich powinności podatkowych we Francji, czy wykazuje WNT i czy składa informacje podsumowujące wykazujące nabycia od strony. Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmiot występujący jako nabywca towarów w sposób oszukańczy uchylił się od spełnienia swoich powinności podatkowych we Francji, gdzie też doszło do konsumpcji towarów (nie wykazano dalszej sprzedaży do innego kraju), a francuska administracja dotychczas nie potrafiła uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju. Wątpliwości co do rzetelności S. ujawniały się realiach sprawy w dacie dokonywania spornych dostaw co nakładało na stronę powinność upewnienia się czy rzeczywistym nabywcą jest podmiot S. Strona jednak lekkomyślnie ignorowała obiektywne znamiona oszustwa podatkowego po stronie S., czym umożliwiła i ułatwiła temu podmiotowi popełnienie oszustwa podatkowego we Francji. 9. 1. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać za organami, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach WDT dla S. nie zostały dostarczone temu podmiotowi. Skarżąca nie potrafiła tych ustaleń faktycznych obalić i udowodnić swojej wersji zdarzeń. Sąd pierwszej instancji ma rację wywodząc, że ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz S. potwierdzają m.in. przedstawione przez spółkę dokumenty załączane do faktur wystawianych na rzecz S., tj.: dokumenty przewozowe CMR, specyfikacja towarów i oświadczenie o dokonaniu dostawy towarów. Z tych dokumentów wynika bowiem, że towary został odebrany przez firmę S.., a więc podmiot który nie jest nabywcą towarów. Ewidentne jest, że spółka dostarczała towary bezpośrednio do spółki S.. (pomimo wskazania w fakturach i w dokumentach CMR, firmy S. jako odbiorcy) i to właśnie S.. potwierdzała w dokumentach CMR odbiór towaru. 9.2. Nie ma podstaw dowodowych, aby twierdzić że w międzyczasie, po rozpoczęciu lub zakończeniu dostawy S. odsprzedał te towary, które opisano w fakturach od skarżącej do S.. Wprawdzie z informacji dotyczącej podmiotu S.. wynika, że towary wywożone z Polski podmiot ten nabywał od S. i do informacji załączono faktury wystawione przez S. na rzecz S.., jednak żadna z tych faktur nie dokumentowała sprzedaży w czerwcu 2017 r., a ponadto ilości i rodzaje towarów znajdujące się na pozostałych fakturach nie pokrywają się z towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, a także z dokumentami CMR oraz specyfikacją towarów. Mimo eksponowanej w skardze kasacyjnej ogólnikowej informacji władz francuskich, że S. nabyła towary od S., a S. zamówiła towary i zapłaciła za ich transport nie ma dowodu (faktur) pozwalającego na przyporządkowanie dostaw skarżącej zafakturowanych na S. ze sprzedażą tego podmiotu do S.. Nie ma więc przekonującego dowodu wskazującego, że S.A.D najpierw nabywała towary od skarżącej, przejęła nad nimi władztwo prawne i faktyczne, a następnie sprzedała te towary do S.., przed lub po momencie dostawy od skarżącej. W sprawie nie chodzi o generalne ustalenie, że S. handlowała z S.. sprzedając jej towary, ale o konkretne, jednoznaczne ustalenie, że te konkretne towary opisane w dostawach skarżącej zostały odsprzedane do S.. Skarżąca nie przedstawia też dowodów wskazujących na to, że dostarczyła towary pod adres S.., dlatego wiedziała że te konkretne towary zostały wcześniej odsprzedane do tego podmiotu (transakcja trójstronna), a ona o tym już wiedziała w momencie realizacji dostawy. Dokumenty nadesłane przez francuską administrację podatkową nie potwierdzają nabycia przez S. towarów pochodzących od Spółki, zatem nie potwierdzają też, że S. nabyła prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel. Nie stwierdzono faktur sprzedaży pomiędzy S. a S.. w czerwcu 2017 r. Skoro tak to S. nie odsprzedała towarów w ramach transakcji łańcuchowej. 9.3. Sąd pierwszej instancji miał podstawy do wnioskowania, że strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to S. wskazała inne niż jej siedziba miejsce przeznaczenia towarów lub upoważniła inny podmiot do odbioru towaru w jej imieniu. Za taki wiarygodny dowód nie mógł być bowiem uznany przesłany przez Stronę pismem z 4 października 2017 r. dokument nazwany "kopia zamówienia z podanym adresem rozładunku", z którego nie wynika nawet od kogo i kiedy go otrzymała, tym bardziej, że strona sama wcześniej wyraźnie stwierdziła w toku postępowania, że nie zna firm znajdujących się pod adresem wskazanym jako miejsce dostawy. 9.4. Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ten podmiot francuski, faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ustalonym stanie faktycznym skarżąca miałaby jednak prawo do zastosowania stawki 0%, gdyby wykazała, że dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczego zachowania po stronie S. 10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idącą i niemającą oparcia w zebranych dowodach jest jednak teza organu o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym. Należy jednak uznać, że spółka nie dochowała należytej staranności lekkomyślnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa podatkowego po stronie S., wynikające chociażby z treści dokumentów CMR, gdzie dostawy były dokonywane na adres innego podmiotu z siedzibą w innej miejscowości we Francji. W tej sytuacji należało podejrzewać oszustwo podatkowe po stronie S. i dokładniej zweryfikować okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, zanim rozpoznano WDT. Nie można tez uznać, że oszukańcza działalność S. była w wyrafinowany sposób ukrywana przed spółką. Treść CMR wskazuje, że S. nie kryła się z tym, że nie zmierza ujawniać się jako rzeczywisty nabywca towarów. 10.2. Spółka nie przedstawiła rzetelnych dowodów, że S. pod adresem dostawy prowadziła działalność gospodarczą i miała możliwość odbioru towaru pod tym adresem, zwłaszcza że siedziba tej spółki znajduje się pod zupełnie innym adresem (w innej miejscowości). Logicznym jest wniosek, że żaden kierowca dokonujący dostawy nie wydałby towaru o znacznej wartości zupełnie innemu podmiotowi, w innej miejscowości, niż ten wskazany na dokumencie CMR (S.. zamiast S.), bez otrzymania wyraźnej dyspozycji zarówno co do odbiorcy (S..), jak i jego prawidłowego adresu. Nie doszło tu do zwykłego pomylenia adresu dostaw przez kierowcę, ale świadomego przekierowania miejsca rozładunku towaru do innego podmiotu niż nabywca uwidoczniony na fakturze – co wskazuje na świadomość przedstawicieli spółki co do istotnych nieprawidłowości związanych z tymi dostawami. Taki model dostaw stosowano też w poprzednich okresach (od marca do maja 2017 r., co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, z racji orzekania także w innych sprawach spółki). Strona, do której trafiała dokumentacja przewozowa wiedziała, że towar który fakturowany był na rzecz S., już od pierwszych dostaw w marcu 2017 r., trafiał do zupełnie innego podmiotu. Fakt otrzymywania przez stronę od firmy transportowej dokumentów CMR przez okres kilku miesięcy, na których odbiór towaru potwierdzała firma S.., oznacza więc, że Strona miała świadomość, iż faktycznym odbiorcą sprzedawanego przez nią towaru w rzeczywistości nie jest S. (wskazana w fakturach). 10.3. Powinność upewnienia się co do rzetelności S. wynikała też z tego, że pośrednik z którym spółka współpracowała zeznał, iż "bał się o rzetelność niektórych nowych klientów na terenie Francji" i wtedy takich klientów polecał bratu Strony, który sprawdzał ich samodzielnie i dokonywał do nich sprzedaży towaru. Powinno to dodatkowo wzbudzić podejrzenie Skarżącej, że S. może być nierzetelny, gdy zestawi się z to treścią dokumentacji CMR, w której S. nie pojawia się jako rzeczywisty odbiorca towaru. 10.4. To wszystko nakazywało bardziej wnikliwe rozpoznanie spornych transakcji i upewnienie się w obu francuskich podmiotach, kto jest rzeczywistym nabywcą towaru i co jest powodem przekierowywania rozładunku dostaw do innego podmiotu. Gdyby skarżąca dołożyła tu należytej staranności, to mogłaby ujawnić, że S. faktycznie nie prowadzi działalności, nie posiada magazynów ani zaplecza do przyjmowania dostaw, co nasuwałoby – oczywisty dla doświadczonego przedsiębiorcy jakim była spółka – wniosek, że S. jest podstawiany jako nabywca w celach oszukańczych, pełni rolę tzw. znikającego podatnika, aby uniknąć opodatkowania nabyć i obrotu towarami we Francji. 10.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku należytej staranności przy zawieraniu przez skarżącą spółkę transakcji z S. świadczą, łącznie ujmowane okoliczności faktyczne, tj.: brak reakcji na odbieranie towaru przez inny podmiot niż ten, który widnieje na fakturach wystawionych przez spółkę, brak weryfikacji przez Stronę czy S. posiada bądź wynajmuje magazyny pod adresem, na który wysyłano towar, wprowadzanie błędnego numeru w adresie odbioru towaru do dokumentów przewozowych, mimo iż strona miała świadomość tej nieprawidłowości, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, brak zawarcia umowy pisemnej z kontrahentem, brak zamówień na towary w formie pisemnej (mail), weryfikacja aktywności numeru VAT firmy S. już po przeprowadzeniu transakcji. 10.6. Stanowiska spółki nie potwierdza fakt otrzymania przez spółkę zapłaty za towar od S. co logicznie może wskazywać, że podmioty S. i S.. pozostawały w zmowie (są zarządzane przez tę samą osobę fizyczną I.L.), tj. S. przyjęła na siebie rolę tzw. znikającego podatnika w celu ukrywania nabyć towarów przed francuskim fiskusem, a S.. prowadziła realną działalność gospodarczą i obracała towarem, którego oficjalnie nie nabyła w zakresie spornych transakcji ani od spółki, ani od S. 10.7. W informacji SCAC brak jest szczegółowego wyjaśnienia, wyciągów bankowych co do zapłaty przez S.. na rzecz S. 23.933,95 euro w czerwcu 2017 r. Zaznaczyć jednak należy, że nie ujawniono faktur sprzedażowych między S. a S.. powiązanych z dostawami spółki. Nadto wartość dostawy z trzech faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz francuskiego podmiotu S. dokumentujących sprzedaż napojów gazowanych wynosi łącznie (brutto) 25.294,88 euro. Nie można logicznie przyjąć, że S. towary dostarczane przez spółkę odsprzedał do S.. za niższą cenę niż zapłacił spółce. Organy szczegółowo oceniały i odnosiły się też do dowodów przedkładanych przez Spółkę, trafnie stwierdzając m.in., że dokument S.. nazwany "wielka księga trzecia" nie jest dokumentem potwierdzającym dokonanie płatności między S.. a S. 10.8. W tych zsumowanych okolicznościach faktycznych samo sprawdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uzasadnia stanowiska, że Skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów. Skarżąca mogła i powinna była podjąć dodatkowe czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, np. skontaktować się bezpośrednio z właścicielem S. w celu upewnienia się i udokumentowania jego prawa do dysponowania powierzchnią magazynową S., zażądać potwierdzenia, że ww. podmiot rozlicza się z podatku VAT we Francji, zażądać potwierdzenia wynajęcia powierzchni magazynowych przez S. w magazynie S.. i okazania upoważnień pracowników S.. do odbioru towarów na rzecz innego podmiotu. Te wszystkie działania strona mogła i powinna był podjąć najpóźniej w czerwcu 2017 r., ale mogła też podjąć niezbędne ustalenia także wcześniej bowiem sporny model dostaw był realizowany już we wcześniejszym okresie. 10.9. Odnosząc się do argumentu Strony, iż kierowcy "nie są służbami policyjnymi" i nikt nie ma obowiązku legitymowania się przed nimi, stwierdzić należy, że to strona mogła i powinna była się upewnić, jako ubiegająca się o korzystanie ze stawki 0%, że osoby odbierające towar w S.. są upoważnione przez fakturowego nabywcę towarów. Nie można było tolerować sytuacji, w której towar jest wydawany podmiotowi (z perspektywy spółki) postronnemu – S.. – a strona swoje prawo do zastosowania stawki 0% będzie opierać tylko na tym, że wyzbyła się towaru we Francji i wystawiła fakturę, za którą zapłacił wskazany na niej nabywca. Ponownie należy tu wskazać, że istotnym elementem WDT, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Strona nie była jednak w stanie określić kto odbierał towar, a na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje nieczytelny podpis i pieczęć firmy S.., zamiast firmy S. Stronę powinien zaniepokoić fakt, iż od marca do czerwca 2017 r. na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje pieczęć firmy S.., zamiast firmy S. Strona zatem od początku współpracy z S. miała świadomość, iż towar odbierany jest przez inny podmiot. 10.10. Dobrej wiary skarżącej nie potwierdza podnoszony przez nią fakt weryfikowania firmy S.., skoro spółka realizowała WDT na rzecz S. a nie na rzecz S.. Nie ma żadnego znaczenia, czy S.. – faktyczny nabywca towarów –to podmiot rzetelny, skoro nie był on stroną transakcji dostawy wykazywanej przez stronę jako WDT. 10.11. WSA zasadnie nie zgodził się też z argumentem Strony, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi, Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem na S. i spółka traciła wszelkie prawa do dysponowania tym towarem, bowiem za organizację transportu nie odpowiadała firma S. lecz spółka. W związku z tym, do momentu wyładowania towaru u odbiorcy, spółka wciąż posiadała władztwo ekonomiczne nad towarami. 11.1. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia rzeczywistego nabywcy oraz braku należytej staranności po stronie skarżącej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.). Wobec prawidłowych ustaleń faktycznych odpowiada to wynikowo braku przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym zakresie nie naruszono też art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazała. 11.2. Reasumując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, cała argumentacja skarżącej opiera się jedynie na domniemaniach i spekulowaniu, że skoro S. składał zamówienia, zapłacił za transport i towar oraz sprzedawał towary w tym samym asortymencie do S.., to musiał rozporządzać towarem jak właściciel. Jest to jednak tylko domniemanie skarżącej, której umyka, że to na niej ciąży powinność posiadania w swojej dokumentacji jednoznacznych dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, tj. S., a nie do innego podmiotu na terytorium Francji. Skarżąca takich dowodów nie posiada, bo ich w istocie nie gromadziła, bowiem bezpodstawnie i lekkomyślnie zakładała, że dostarczając towary do S.. realizuje WDT do S. Obecnie skarżąca oczekuje natomiast, że to polskie i francuskie władze podatkowe zgromadzą takie dowody, które jednoznacznie potwierdzą WDT, gdy ona sama takich dowodów nie zgromadziła. Wobec faktycznego zniknięcia S. obecnie nie ma możliwości jednoznacznego potwierdzenia wersji skarżącej i uzyskania po stronie S. potwierdzenia nabyć po stronie tego podmiotu. Odpowiedzialność za taki stan rzeczy spoczywa jednak na skarżącej, bo to na niej spoczywa ciężar dowodu w zakresie spełniania warunków do zastosowania stawki 0% dla WDT, nie zaś na polskich czy francuskich władzach podatkowych, które mimo podjętych starań nie były w stanie ujawnić dowodów potwierdzających jednoznacznie wersję skarżącej i jej uprawnienie do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT. Model postępowania dowodowego w zakresie WDT, który próbuje wywieść skarżąca opiera się na błędnym przekonaniu, że w istocie można nie dbać o jednoznaczność dokumentacji transportowej i jej spójność z treścią faktury sprzedażowej, bo można towar wydać zupełnie innemu podmiotowi niż fakturowy nabywca, w innej zagranicznej miejscowości, tłumacząc to sobie domniemaniem, bez żadnej podstawy dowodowej, że skoro wskazano taki adres rozładunku, to zapewne faktyczny odbiorca towarów nabył je lub zamierza je nabyć od fakturowego nabywcy. Skarżąca realizując powinności dokumentacyjne wynikające z art. 42 u.p.t.u. musi dopilnować tego, że towar trafia do fakturowego nabywcy i na niego skarżąca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel; to skarżąca powinna była być w stanie to udokumentować, gdy doszło do weryfikacji transakcji przez organy podatkowe – czego jednak nie potrafiła uczynić. Gdyby skarżąca zachowała się zgodnie z wymaganiami u.p.t.u. i zapewniła sobie dokumentację jednoznacznie potwierdzającą spełnienie przesłanki do zastosowania WDT w momencie dokonania dostawy, to nawet późniejsze zniknięcie S. i ujawnienie się oszustw podatkowych po stronie tego podmiotu nie mogłoby doprowadzić do zanegowania WDT skarżącej, bez przypisania jej świadomości udziału w oszustwie. S. faktycznie zniknął, okazał się oszustem podatkowym i niczego nie potwierdza, bowiem brak jest jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem. Jednocześnie okazało się, że skarżąca też nie potrafi udokumentować WDT i próbuje bezzasadnie obciążyć za taki stan rzeczy polskie i francuskie organy podatkowe, bezskutecznie zmierzając do przerzucenia skutków swoich zaniedbań dokumentacyjnych na władze fiskalne. 11.3. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim zanegowano zastosowanie dla spornych transakcji stawki 0% dla WDT. Nie został tu naruszony art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 268,str. 1). 12.1. Mimo prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny organu podatkowego oraz oceny prawnej Sądu pierwszej instancji na płaszczyźnie zanegowania przesłanek do kwalifikacji spornych transakcji jako WDT skarżony wyrok należało jednak uchylić. O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji ostatecznej zadecydowała inna okoliczność, także podnoszona w skardze i w zarzutach kasacyjnych. Mianowicie organ podatkowy uznał, że skoro firma S. nie zgłosiła i nie opodatkowała nabycia towarów od spółki, to sprzedaż na rzecz tego podmiotu należało opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Wprawdzie decyzja ostateczna organu została wydana przed omawianym wyrokiem TSUE, ale Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się również takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20). Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 może mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że działanie strony w zakresie, w jakim strona nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. A zatem zasadny częściowo jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano, że sporne dostawy należy rozpoznać jako dostawy krajowe i właściwą stawką była tu stawka podstawowa. W tym kontekście trafnym okazał się też zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec pominięcia treści wyroku TSUE w sprawie C-653/18. W związku z powyższym, należy uznać trafność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym znaczeniu, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami skargi powinien był dostrzec konieczność realizacji zasad opodatkowania wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-653/18. Wynikowo naruszono więc art. 151 P.p.s.a., bowiem skarżona decyzja wymagała uchylenia. 12.2. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. bowiem organy dotychczas nie negowały prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie związanym z dokonywaniem sprzedaży zdyskwalifikowanej jako WDT. 13. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt, oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). 14. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE w sprawie C-653/18, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z pkt b) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18, tj. brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a zakwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji (co ma miejsce w niniejszej sprawie) skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia. 15. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. za obie instancje. Włodzimierz Gurba Marek Zirk-Sadowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]