I FSK 704/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 885/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.40.2019.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II do IV kwartału 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 885/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II do IV kwartału 2016 r. 1.2. Zgodnie z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach: - wystawionych przez T. sp. z o.o. (dalej: "T.") – jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); - wystawionych przez O. (dalej: "O."; co do niektórych wybranych towarów) – jako dokumentujących nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów. Zdaniem Sądu powyższe tezy organów podatkowych znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zebranym i rozpatrzonym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa). Tym samym niezasadne okazały się postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Nie budzi także zastrzeżeń dokonana w zaskarżonej decyzji subsumpcja ustaleń faktycznych pod przepisy prawa: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem WSA całość argumentacji Spółki jest ogólnikowa. Strona zwalcza ustalenia faktyczne organów podatkowych głównie przy użyciu zarzutów procesowych, nie przeciwstawiając tym ustaleniom wiarygodnej własnej argumentacji rzeczowej. Nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale także w skardze Strona nie wyjaśnia w sposób przekonujący, jak to możliwe, że ani jej kontrahenci, ani pracownicy nic nie wiedzieli o udziale T. w wykonywanych robotach budowlanych, ani nie wskazuje w sposób precyzyjny czynności opodatkowanych, do których wykorzystała towary dokumentowane kwestionowanymi fakturami O. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."): a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) - art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w okolicznościach nieuwzględnienia zarzutu z nieprzesłuchania świadka M.C. - prokurenta T. spółka z o.o. wobec dowodu z notarialnego oświadczenia tego świadka korzystnego dla skarżącej i falsyfikującego istotne ustalenia organów, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie lub nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla skarżącego, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, 2) na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art, 145 § 1 ust. 1 lit a p.p.s.a.), tj.: a) art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości dotyczyły podwykonawców skarżącego, o których nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy. b) art, 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa skarżącemu do skorzystała z prawa do odliczenia naliczonego z faktur wystawionych przez T. spółka z o.o. i O. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym na podst. art. 182 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. 3.4. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia poza ogólnikowym stwierdzeniem, że złamano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zarzut ten okazał się nieuzasadniony. 3.5. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w okolicznościach nieuwzględnienia zarzutu z nieprzesłuchania świadka M.C.- prokurenta T. spółka z o.o. wobec dowodu z notarialnego oświadczenia tego świadka korzystnego dla skarżącej i falsyfikującego istotne ustalenia organów. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że przedłożenie dowodu z oświadczenia notarialnego M.C. miało wykazać przed Sądem I instancji nie tylko określone fakty zawarte w tym oświadczeniu, ale również fakt, że skoro M.C. na prośbę skarżącego złożył oświadczenie korzystne dla skarżącego, to bezzasadna pozostaje odmowa organów obu instancji dowodu z jego przesłuchania. Niezasadna jest teza Sądu I instancji, że odmowa przesłuchania tego świadka nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej Podkreślono, że notarialne oświadczenie M.C. nie może zastąpić dowodu z jego przesłuchania. 3.6. Odnosząc się do tej argumentacji odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Spółką, że odmowa przesłuchania M.C. zgodnie z wnioskiem Skarżącej naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu w postaci oświadczenia pana M.C.. Oświadczenie to – w ocenie Sądu pierwszej instancji - zawiera te informacje na temat współpracy E., które zgodnie z interesem Spółki świadek ten miałby przekazać w trakcie przesłuchania. Informacje te są jednak nadal na tyle ogólne, że nie mogą "przeważyć" szali oceny materiału dowodowego ku uznaniu, że usługi T. zostały wykonane na rzecz E.. 3.7. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowisko Sądu pierwszej instancji należy zaaprobować. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej mająca uzasadnić omawiany zarzut jest ogólnikowa i w zasadzie stanowi powtórzenie argumentów podnoszonych w skardze do Sądu pierwszej instancji. 3.8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie lub nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla skarżącego, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zachowania przez skarżącego należytej staranności. 3.9. Ustosunkowując się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Strona Skarżąca nie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy z podwykonawcą. Za taki dowód - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie można uznać wystawionych i zakwestionowanych faktury. Ocena, że wskazany w fakturach podwykonawca nie wykonywał prac tam wskazanych, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. W sytuacji zatem, gdy z ustaleń faktycznych wynika, że podwykonawca nie wykonał prac, niezrozumiałe są zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące braku ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej. Dodać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji WSA, którą uznać należy za kompletną i wyczerpującą i nie odnosi się również do kwestii zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. 4.0. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej dyrektywy. Ta dyrektywa bowiem została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie mogła więc mieć zastosowania do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 4.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście ustaleń faktycznych przyjętych w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zasadnie odmówiono prawa Skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz podatku naliczonego przy nabyciu niektórych materiałów budowlanych wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez W.D., w stosunku do których Spółka nie wykazała związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. 4.3. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA