I FSK 704/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 179/20 w sprawie ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym w zakresie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...], 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim, 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 179/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 31 lipca 2019r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G.sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, faktura ta dokumentowała czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę, w związku czym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W złożonej skardze strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać skarżącemu, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia za udowodnioną tezę organów podatkowych o rzeczywistym niewykonaniu robót udokumentowanych sporną fakturą przez jej wystawcę - spółkę G. sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego organy wywodziły, że transakcja dotycząca nabycia spornych usług nie mogła zostać wykonana przez G. sp. z o.o Skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego. Jak wynika z zeznań strony i co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, działalność ta przynosiła oczekiwaną rentowność, wobec czego skarżący podjął działania w kierunku zainteresowania swoją ofertą zamożniejszych klientów. W ramach tych działań podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu naprawy i ulepszeniu placu, na którym eksponowane były samochody w ramach prowadzonego przez skarżącego komisu. Decyzja ta była podykotowana okolicznością, że plac ten był nierówny, często w zagłębieniach zbierała się woda, a taki wygląd miejsca prowadzenia komisu samochodowego, według skarżącego, wymagał poprawy. Poza tym, w związku z faktem, że teren, na którym strona prowadziła tę działalność był własnością innego podmiotu, a skarżący jedynie dysponował tym terenem na podstawie umowy dzierżawy, podatnik rozpoczął działania nakierowane na poszukiwanie nowej lokalizacji, którą mógłby zakupić, a nie dzierżawić. Niezależnie od tych poszukiwań skarżący rozpoczął remont parkingu. Remont ten rozłożony został w czasie i był wykonywany etapami, aby prace naprawcze nie kolidowały z działalnością komisu samochodowego. Założeniem strony było, aby tak prowadzić prace na parkingu, aby nie zakłócały one działalności komisowej. Jak wynika z zeznań skarżącego, a także R. M. (pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o.) remont parkingu został zlecony spółce G. sp. z o.o. Jak wynika z zeznań strony (m.in. z dnia 19 kwietnia 2016r., k. 68 akt administracyjnych, tom III), ww. świadka R. M. (zeznania z dnia 7 lutego 2017r., k.46-47 akt administracyjnych, tom III) oraz przesłuchanych w tym charakterze – K. K. (zeznania z dnia 18 lipca 2016r., k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) i D. Z. (zeznania z dnia 11 lipca 2016r., k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III) - pracowników spółki G. sp. z o.o. oraz świadka A. J. (zeznanie z dnia 5 maja 2016r., k. 95 akt administracyjnych, tom. III), zlecone przez skarżącego prace, które następnie zostały udokumentowane zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą VAT, polegały na zdjęciu wierzchniej warstwy tłucznia, wykopywanie krawężników, pogłębianie, stabilizowanie gruntu. Do przeprowadzenia tych prac była używana koparkoładowarka (obsługiwana przez K. K.) oraz wynajęta na krótki czas – maszyna do stabilizacji gruntu. Do wykonania remontu parkingu był wykorzystywany piach kopalniany, piach wiślany oraz kruszywo. Materiały były zamawiane u dostawców zewnętrznych, którzy również świadczyli usługę transportu tych materiałów bezpośrednio na remontowany parking. Sąd stwierdził, iż z powyższego wynika, że remont parkingu nie polegał na przeprowadzeniu skomplikowanych prac budowalnych, do których przeprowadzenia potrzebne jest zaangażowanie specjalistycznego sprzętu budowalnego i obsługujących go ludzi, ale wystarczyło zaangażowanie 2 osób, co zresztą potwierdzają zeznania świadków. Z tego wynika również, że podnoszona przez organy podatkowe okoliczność braku zaplecza technicznego po stronie wystawcy faktury, tj. spółki G. sp. z o.o., która jawi się jako główny argument przemawiający za tezą organów o niewykonaniu opisanych usług przez te spółkę, w okolicznościach tej sprawy – jest niezasadny. Nie jest bowiem tak, jak wskazują organy podatkowe, że do wyrównania placu, na którym znajduje się 50 samochodów potrzebne jest zaplecze techniczne u podmiotu, który te prace wykonał. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem raczej robót o charakterze ziemnym, nie wymagającymi takiego zaplecza, niż – jak można by sądzić z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie – pracami budowlanymi o rozmiarach porównywalnych co najmniej z budową budynku mieszkalnego czy użytkowego. Prace zostały wykonane przez dwóch pracowników przy użyciu koparki, która nie była (i nie musiała być) własnością wystawcy faktury, a została użyczona przez inną osobę. Przy czym fakt wykorzystania koparki, wypożyczonej od R. M., również został potwierdzony przez ww. świadków. W rezultacie główny argument, na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe odnośnie do braku możliwości wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę – jest niezasadny. Powyższego nie może zmienić fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany wobec spółki G. sp. z o.o. decyzji, w której organ ten stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., a nabywca – T.Z., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Decyzja ta została bowiem wydana w postępowaniu prowadzonym wobec innego niż skarżący podatnika, ale nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu, gdyż żaden przepis prawa nie nadaje jej takiego przymiotu. Zgodnie zaś z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") podlega ona ocenie w niniejszym postępowaniu, ale jak każdy inny dowód, nie posiadając przy tym żadnej szczególnej mocy dowodowej. To z kolei powoduje, że ocena tej decyzji została przeprowadzona w niniejszym postępowaniu w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w tej sprawie dowodami. Organ dokonał takiej oceny, ale zdaniem Sądu, wyciągnięte w tym zakresie wnioski są nieprawidłowe. Wskazane bowiem powyżej okoliczności dotyczące rozmiaru prac przeprowadzonych w związku z remontem przedmiotowego parkingu nie uzasadniają tezy o obiektywnej niemożliwości wykonania tych prac przez spółkę G. sp. z o.o. Jak wynika z powyższego spółka ta nie musiała dysponować zapleczem technicznym do wykonania opisanych powyżej prac. Powyższe – zdaniem Sądu - dowodzi również, że do wykonania tych prac wystarczające było zatrudnienie tylko dwóch pracowników, czego właściwie organy podatkowe nie kwestionują. Tymi osobami byli: K. K. (uprawniony operator koparki) i D. Z.. A zatem istota sporu koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii czy te dwie osoby działały jako przedstawiciele wykonawcy czyli spółki G. sp. z o.o. Na tę okoliczność osoby te złożyły oświadczenia oraz zeznawały w charakterze świadków. Ze złożonych przez tych świadków oświadczeń (z 1 marca 2018r. oraz 6 kwietnia 2018r.) wynikało, że wykonywali oni prace przy [...] w W.. K. K. wykonywał prace na koparce, natomiast D. Z. - prace brukarskie. Powyższe zostało potwierdzone w zeznaniach złożonych przez tych świadków, a także w zeznaniach pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o. R. M.. Z zeznań wszystkich tych świadków wynikało ponadto, że K. K. i D. Z. byli zatrudnieni w spółce G. sp. z o.o. Jednak organy podatkowe kwestionowały oświadczenia i zeznania ww. osób, wskazując, że stoją one w sprzeczności ze złożonymi przez tych pracowników zeznaniami z 2016r. Zdaniem organów z zeznań wynikało, że pracownicy ci pracowali przy budowie domu w P., a nie przy pracach remontowych na parkingu przy [...] w W.. Sąd nie podzielił oceny zeznań dokonanej przez organy podatkowe, gdyż nie wynika ona z zeznań ww. osób, złożonych właśnie w 2016r. K. K. zeznał, że pracował głównie przy budowie domu w P., jednak stwierdził również, że od sierpnia 2014r. wykonywał prace na koparce przy [...] w W.. Z zeznania złożonego przez tego świadka w dniu 18 lipca 2016r. (k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) wyraźnie wynika kiedy świadek wykonywał prace na parkingu (co najmniej 2 miesiące w 2014r., choć zdaniem świadka było tam pracy na kilka dni), że pracował tam również D. Z. oraz dwie inne osoby, rozgarniające kruszywo. Świadek rozgarniał koparką kruszywo. Z zeznania tego wynika także, że "tego wszystkiego pilnował Pan R. M. i on mi to wszystko wskazywał. Pan R. M. zatrudniał mnie do pracy w G.". Z tych zeznań wynika również fakt zatrudnienia świadka w spółce G. oraz, iż świadek kontaktował się z przedstawicielami tej spółki – R. M. oraz A. J., który wręczył świadkowi PIT- 11 za 2014r. Świadek zeznał także, że świadectwo pracy w G. otrzymał za okres od dnia 1 lutego 2014r. do dnia 31 grudnia 2015r. Z tymi zeznaniami korespondują zeznania D. Z. złożone w dniu 11 lipca 2016r. (k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III), który potwierdził, że wykonywał pracę przy [...], a koparkę obsługiwał K.K. oraz, że pracowały tam jeszcze dwie osoby. Świadek ten zeznał również, że w 2014r. cały rok pracował w firmie G. na podstawie umowy o pracę "na pełny etat". Ponadto w toku kontroli podatkowej przedłożono protokół odbioru prac budowlanych z dnia 11 marca 2014r. Sam skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy z G. sp. z o.o. wskazał dokładny zakres prac jaki miał zostać wykonany przy [...]. Fakt, że skarżący nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy wykonywali pracę na tym obszarze, nie jest okolicznością przesądzającą o niewykonaniu robót, gdyż strona korzystała z usług podwykonawcy. To właśnie podwykonawca miał zapewnić całe zaplecze materialno-techniczne. Powyższe ustalenia wskazują, że pracę przy [...] wykonywało przynajmniej dwóch pracowników przy użyciu koparki, co nie powinno wzbudzić wątpliwości, mając na uwadze rozmiar i charakter prac. Powtórzyć należy, że przedmiotem prac było wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu. Dlatego też Sąd nie podziela oceny organów, iż G. sp. z o.o. nie miała zaplecza technicznego do wykonywania robót. G. sp. z o.o. dysponowała bowiem w tym względzie zapleczem "materiałowo-technicznym" adekwatnym do przedmiotowych prac, przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie nie przekraczał możliwości wystawcy faktury. Świadkowie, którzy faktycznie prace te wykonali potwierdzili swoje zatrudnienie w tej spółce i fakt wykonywania ww. prac w ramach zatrudnienia w G. sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS jako argument przemawiający za prawidłowością tezy o niewykonaniu opisanych usług przez G. sp. z o.o. wskazywał na okoliczność zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla wykazania czy usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę czy nie, gdyż zmiany w zarządzie spółki – wystawcy tych faktur nie powodują zmiany podmiotowej po stronie kontrahenta. Nie mają też wpływu na wskazywaną okoliczność. Sąd nie podzielił zastrzeżeń organu drugiej instancji, co do sposobu opisania w treści faktur spornych usług, jako przedmiotu transakcji. Kontrahenci posłużyli się sformułowaniem: "wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu przy [...] w W.", czego nie można uznać za jedynie ogólną, zbiorczą nazwę, lecz tak sformułowany przedmiot prac, pozwala na podstawie treści faktury ustalić o wykonanie jakiej, konkretnej usługi chodzi. Prace te były też w taki lub zbliżony sposób opisywane przez zeznających w niniejszej sprawie świadków. Podsumowując dotychczasowe wywody, zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, jednak dokonały jego błędnej oceny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji. Zdaniem Sądu rozumowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. Granice te, jak wynika z treści przepisu, ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Ponadto ocena dowodów dokonywania przez organy powinna być kompleksowa, ujmująca całokształt okoliczności. W niniejszej sprawie fakt wykonywania prac przez G. sp. z o.o. potwierdzają właśnie osobowe źródła dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Powyższe zarzuty należy rozpatrywać również w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o braku wykonania usług opisanych w przedmiotowej fakturze. W tym także wątpliwości w zakresie gotówkowego rozliczenia, braku dowodów co do kalkulacji wartości usługi, czy braku pisemnej umowy. Okoliczności te w konfrontacji z osobowym materiałem dowodowym, zdaniem Sądu, nie rzutują na wykonanie prac przez G. sp. z o.o. Oczywiście korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, czy zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji, jednak nie są to okoliczności same w sobie, które przesądzają o fikcyjności wykonywanych usług. Okoliczności te z pewnością mogłyby rzutować na skuteczność rozliczeń pomiędzy kontrahentami z tytułu wykonania/niewykonania zobowiązania umownego. Poza tym organ zdaje się pomijać fakt sporządzenia dokumentu KP na okoliczność przyjęcia zapłaty w formie gotówkowej. Sąd miał również na uwadze, iż w dniu 18 sierpnia 2015r. podjęto nieskuteczną próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec G. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2013r. - 31 grudnia 2014r. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę zarówno pod adresem ul. [...] jak i [...] w I.. Jednak zakres kwestionowanych prac na parkingu przy [...] w W. obejmował poszczególne miesiące 2014r. i ewentualne nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania spółki stwierdzone w 2015r. nie mogą rzutować na fakt wykonania usługi za wcześniejszy okres. Reasumując, teza postawiona przez organy podatkowe nie została wykazana. Jednocześnie zgromadzone dowody, głównie zeznania świadków, wskazują, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wobec tego za zasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w wybiórczym uwzględnieniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji poprzez dowolną – a więc dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów - ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały także – z uwagi na powyżej wskazane błędy – wydane w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług został nieprawidłowo zastosowany, gdyż okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Do naruszenia zaś art. 86 ust. 1 tej ustawy doszło poprzez odmowę skorzystania z przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: " ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Działając natomiast na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy sąd uchylając decyzję (postanowienie) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzi istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego, sąd ten jednocześnie umarza to postępowanie. W takim przypadku orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Podkreślono, że możliwość wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się jedynie do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie takie przesłanki miały miejsce, gdyż – w ocenie Sądu - prowadzenie ponownego czy uzupełniającego postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny, lecz został wadliwie oceniony. W takiej sytuacji zasadne jest wydanie rozstrzygnięcia na podstawie powołanego art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzucił naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego; postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny, poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego oświadczył także, iż rezygnuje z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. W związku ze zrzeczeniem się przez strony rozpoznania sprawy na rozprawie Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 3.2. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny, poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. 3.3. Orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się bowiem wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, a nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy w sprawie w sposób pełny i wszechstronny zebrano materiał dowodowy. Gdyby to takiej oceny doszło to Sąd pierwszej instancji nie uznałby, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Po pierwsze organy nie wyjaśniły, czy Spółka G. w okresie, w którym wystawiono fakturę, czyli w marcu 2014r. prowadziła działalność, tj. czy siedziba była rzeczywista, czy zatrudniano pracowników, czy składano deklaracje i rozliczano pracowników. Nie wyjaśniono w decyzji, czy brak kontaktu ze strony Spółki na etapie prowadzonego postępowania odzwierciedla też jej brak działania w roku 2014, czy Spółka zatrudniała w spornym okresie pracowników, czy też nie. Sąd pierwszej instancji dał wiarę wyłącznie zeznaniom świadków, którzy stwierdzili, że pracowali w Spółce, K. K. zeznał, że otrzymał PIT- 11 za 2014r. i świadectwo pracy za okres od dnia 1 lutego 2014r. do dnia 31 grudnia 2015r. Natomiast organ wskazał, iż Spółka w żaden sposób nie dokumentowała faktu zatrudniania pracowników. Jednak tę tezę nie poparto żadnymi ustaleniami dowodowymi, szczególnie wobec twierdzeń świadków, że byli zatrudniani, otrzymywali rozliczenia podatkowe i świadectwa pracy. Dodatkowo, jak wskazał sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10) pismem z dnia 19 kwietnia 2018r. skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodów, w tym o wystąpienie do ZUS celem ustalenia od ilu pracowników zatrudnionych w Spółce G. w 2014r. odprowadzono składki na ubezpieczenie. Strona wniosła też o przeprowadzenie innych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych usług. Organ uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie odniósł się do poszczególnych okoliczności, które miały być dowodami potwierdzone. Ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować, czy część wniosków nie zasługuje na uwzględnienie, wobec wątpliwości, co do niektórych okoliczności (wskazanych w niniejszym uzasadnieniu) i sprzecznych twierdzeń strony i świadków. Organ powinien także zweryfikować, czy wykazywano w stosownych rozliczeniach podatkowych przez podatników (pracowników) i płatnika (Spółkę G.) przychody ze stosunku pracy, czy z działalności wykonywanej osobiście w spornym okresie w zakresie tych okoliczności związanych z zatrudnieniem w Spółce, na które wskazywali świadkowie. Kolejną kwestią jest powtórne odniesienie się i ocena zeznań świadków złożonych w roku 2018 i 2016. Organ powinien ocenić te zeznania ponownie z uwzględnieniem całego ciągu wydarzeń i okoliczności sprawy. Nie wystarczy bowiem stwierdzić (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że fakt złożenia w 2016r. zeznań sprzecznych z oświadczeniami z marca i kwietnia 2018r. uzasadnia twierdzenie, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez wystawcę Spółkę G.. Organy powinny także wykazać, jakie znaczenie dla uznania fikcyjności faktury i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mają ustalenia związane z reprezentowaniem Spółki G. przez A. J. i D. .P. Nie wystarczy bowiem – bez stosownego uzasadnienia - wskazać (str. 8 uzasadnienia decyzji), że fikcyjna zmiana osób reprezentujących Spółkę G. uzasadnia twierdzenie, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez tę Spółkę. 3.4. Te okoliczności wskazują, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był pełny, przez co organ dokonał niewłaściwej oceny sprawy. Tylko wyjaśnienie istniejących wątpliwości pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zebrany materiał nie był kompletny, bowiem dokonana przez Sąd ocena sprawy nie uwzględniała całokształtu sprawy, bo nie odnosiła się do stanowiska organów. Gdyby taka ocena miała miejsce Sąd też dostrzegłby wątpliwości i twierdzenia przedstawione wyżej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niewłaściwej oceny przez orzekający Sąd pierwszej instancji całokształtu sprawy był uzasadniony, wobec czego uchylono zaskarżony wyrok w punkcie drugim, który dotyczył umorzenia postępowania administracyjnego (pkt 2 sentencji wyroku). Jednakże w związku z dostrzeżonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowościami związanymi z prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniem dowodowym, oceną sprawy i naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie (pkt 3 sentencji wyroku). Przez to prawomocne stało się rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego przed pierwszą instancją. W ponownym postępowaniu organ uwzględni zalecenia przedstawione powyżej. Uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym w zakresie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 31 lipca 2019r. nr [...] (pkt 1 sentencji wyroku) uzasadnione było brakiem wykazania przez Sąd pierwszej instancji zasadności zastosowania art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na niniejsze rozstrzygnięcie i częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.