I FSK 704/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 557/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 557/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.G. Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 11 lutego 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.8.2018.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2012 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był konsekwencją deklaratoryjnej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUC-S). Wspomniany podmiot, przy późniejszej aprobacie jego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określił Podatnikowi za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji podatkowej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Przyczyną tego rozstrzygnięcia było przekonanie Organu I instancji co do tego, że nie potwierdzały rzeczywistych transakcji faktury wystawione przez 6 kontrahentów Podatnika. Podmioty te zostały precyzyjnie wskazane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto w odniesieniu do każdego z partnerów handlowych Strony wystawiających jej faktury wskazano tam zastrzeżenia administracji podatkowej co do rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w dokumentach otrzymywanych przez Skarżącego oraz dowody potwierdzające te racje. W szczególności, jeden z kontrahentów Strony – J.C., w piśmie z 25 stycznia 2017 r. zanegował swoją współpracę ze Skarżącym. Czyniąc to podkreślił on, że przez cały okres działalności swojej firmy (J.) nie dokonywał transakcji z innymi podmiotami. Wskazany przedsiębiorca nie wystawiał faktur i nie wyrobił nawet pieczątki. Ponadto zapewnił on, że podpis widniejący na fakturze nie został złożony przez niego. W innych przypadkach - w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Podatnika (wg treści faktur) podnoszono brak infrastruktury i pracowników, a także niekorzystanie z usług podwykonawców, co by umożliwiało realizację prac budowlanych, czy dostawę towarów. Przykładowo, A.W. (prokurent E. Sp. z o.o. L.) zeznał, że potrzebował pieniędzy. W związku z tym wystawiał faktury kosztowe, za które dostawał kwoty od 800 zł do 1.000 zł. Wspomniany podmiot potwierdził, że robił to świadomie. Także pracownicy wskazanej spółki zeznali, że w 2012 r. nie wykonywała ona żadnych prac dla Strony. Jak wiadomo, Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie NUC-S. W konsekwencji utrzymał on w mocy nieostateczną decyzję podatkową. Także Sąd I instancji doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez 6 partnerów handlowych Podatnika (wg treści dokumentacji podatkowej) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W związku z tym, te szczególnego rodzaju rachunki nie mogą być podstawą do pomniejszania podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że nie można racjonalnie przyjąć, iż wykonanie prac i dostawa towarów objętych spornymi fakturami było dziełem podmiotów, które wystawiły te dokumenty. W świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała zaś od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji kontrahenci Podatnika nie dokonali czynności określonych w fakturach, a Spółka w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia wadliwe dokumenty ("puste faktury"). Wiedziała ona bowiem, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby Strona mogła odliczyć w ten sposób wykazany naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził przekonanie o braku działań Skarżącego, w oparciu o które można by temu podmiotowi przypisać dobrą wiarę czy należytą staranność w doborze kontrahentów. Z tych względów skarga na ostateczną decyzję podatkową została oddalona. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem; 3) przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony doszło do tego, ponieważ wbrew wynikającemu z tych przepisów zobowiązaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, oddalając skargę utrzymał on w mocy zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. To zaś niewątpliwie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do przyjęcia za własne stanowiska organu podatkowego, bez jego krytycznej analizy. Ponadto zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy o niedokonaniu kontroli działalności organu administracji publicznej, mającym zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie w całości decyzji Organu II instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez uznanie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego za odpowiadającą prawu. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego zaniechano czynności dowodowych inicjowanych przez Spółkę i pominięto dowody znajdujące się w aktach sprawy, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Skarżącego miało to miejsce poprzez nieuchylenie w całości decyzji Organu II instancji. Tymczasem została ona wydana z naruszeniem art. 191 O.p., jako że w trakcie postępowania podatkowego dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. To zaś miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Według Spółki doszło do tego poprzez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze z czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Formułując swój zarzut materialnoprawny Strona podniosła też obrazę przez Sąd I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Jej zdaniem nastąpiło to poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wskazane w decyzji Organu odwoławczego mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Uzasadniając swoje racje co do 1 i 2 zarzutu skargi kasacyjnej podniesiono kwestie obrazy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w Tym kontekście Strona wyartykułowała pozorność działania organów w zakresie postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe. Jej zdaniem wspomniane podmioty faktycznie nie podjęły żadnych działań w płaszczyźnie prawa karnego skarbowego, ograniczając się do wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przekonaniu Skarżącego świadczą o tym zarówno akta postępowania karnego, jak i brak jakiejkolwiek dokumentacji w aktach postępowania podatkowego. Jak wyartykułował wspomniany podmiot, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012 przedawniają się z końcem 2017 r., za wyjątkiem okresu ostatniego miesiąca (kwartału), gdy do przedawnienia dochodzi z końcem roku 2018. Tymczasem decyzja – jak tu ujęto w skardze kasacyjnej - prawomocna została Stronie doręczona 8 marca 2019 roku, tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego. Podniesiono też, że Stronie nie doręczono postanowienia z 24 listopada 2017 roku o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej (według pełnomocnika Podatnika, orzeczenia tego nie ma w aktach sprawy). Dodatkowo Podatnik wskazał, że czynności w zakresie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie podjęto od listopada 2017 roku. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w szczególności, że postanowienie NUC-S z 24 listopada 2017 r. (o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej) znajduje się w aktach sprawy (postępowania odwoławczego) – k. 149. O prowadzeniu – jak to ujęto -dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia Spółka została zaś poinformowana pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 6 grudnia 2017 r., skutecznie jej doręczonym 14 grudnia 2017 r. Było to w czasie, gdy Strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. W przekonaniu Organu odwoławczego, nie można organom powołanym do ścigania przestępstw czynić zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy taki obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Podniesiono też, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca nie stwarza podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu inicjowania postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W tym zakresie powołano się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje również podstaw prawnych do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego, jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki podatkowoprawne czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego były przepisy powoływanej już ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 tego aktu prawego, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie zniweczony zostałby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności tej daniny publicznej oraz zapewniający uzyskanie przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty podatku (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji sformułowanych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że nie mogła wywołać efektu oczekiwanego przez Skarżącego sformułowana przez niego teza, w myśl której organ podatkowy nadużył prawa (dopuścił się pozorności) wszczynając w trakcie postępowania podatkowego postępowanie w sprawie karnej skarbowej. To zaś miało skutkować brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego skonkretyzowane powinności podatkowe wygasły w sposób nieefektywny na skutek samego upływu czasu. Jak już wcześniej wskazano, przekonanie to wyrażono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzutu tego Skarżący nie połączył jednak z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Tym samym Strona, nie powołując się na wskazany przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wytknęła Sądowi I instancji, że ten rozstrzygając w granicach danej sprawy oraz nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi nie dostrzegł tego, że przez wzgląd na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego powinność podatkowa podatnika zakończyła swój byt prawny (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Dodatkowo, w świetle materiału dowodowego sprawy nie ma wątpliwości co do skutecznego wszczęcia 24 listopada 2017 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej i oddziaływania tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (stosowne zawiadomienie doręczono Spółce 14 grudnia 2017 r.). Z kolei powiązanie tezy o obrazie art. 134 § 1 P.p.s.a. z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 i 2 tej samej ustawy (tak, jak to się stało w skardze kasacyjnej) nie mogło skutkować uznaniem racji Podatnika co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak, ponieważ w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. ustawodawca nie uregulował materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. We wskazanym przepisie wskazano natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, albo na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Dyspozycji tego przepisu Sąd I instancji ponad wszelką wątpliwość nie uchybił, czego najlepszym potwierdzeniem jest jego wyrok (przedmiot zaskarżenia w analizowanej sprawie). Odnosząc się do dalszych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ulega wątpliwości, iż sześciu fakturowych kontrahentów Strony w istocie nie wykonało czynności udokumentowanych fakturami. W uzasadnieniu swojego wyroku, w odniesieniu do każdego ze wspomnianych podmiotów materię tę precyzyjnie wyartykułował Sąd I instancji. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy nie została spełniona jedna z ustawowych przesłanek redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego (por. wcześniejsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym uzasadnieniu wyroku). Co do wykorzystywania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach godzi się zauważyć, że tego rodzaju praktyka sama w sobie nie jest sprzeczna z prawem. Oczywiście, najdoskonalszym rozwiązaniem byłoby powtarzanie czynności dowodowych w każdym kolejnym postępowaniu podatkowym. Przez wzgląd na zasadę szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.) takie działanie może być jednak utrudnione. Dlatego, jeżeli jest honorowane prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.), a wspomniany podmiot ma możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób mówić o naruszeniu prawa. W realiach przedmiotowej sprawy te gwarancje procesowe praw Podatnika zostały zaś zachowane. Jeżeli natomiast chodzi o nieprzeprowadzenie niektórych dowodów (np. niezweryfikowanie autentyczności podpisów na dokumentach nieżyjącego J.M. czy brak przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków) godzi się zauważyć, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oczywiście, organ podatkowy kierujący postępowaniem podatkowym regulację tę (będącą konsekwencją wskazywanej już zasady szybkości i prostoty) powinien godzić z innymi pryncypiami procesowymi, w tym z zasadą legalizmu oraz z zasadą prawdy obiektywnej (por. art. 120 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Tak właśnie było w postępowaniu podatkowym poddanym kontroli sądowoadministracyjnej. Skoro określone ustalenia zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości co do zgodności z zasadą prawdy obiektywnej, bo znalazły potwierdzenie w różnych uzupełniających się dowodach, nie ma potrzeby sięgania do kolejnego środka dowodowego. Trudno takie zachowanie klasyfikować jako sprzeczne z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz stanowiące obrazę art. 180 § 1 O.p. Sąd nie ma też wątpliwości co do tego, że nie doszło do obrazy zasady swobodnej oceny dowodów podczas wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego (por. art. 191 P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym należy zauważyć, że w sytuacji, gdy nie została spełniona ustawowa przesłanka odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (bo podmiot uwidoczniony w fakturze nie dokonał udokumentowanego nią świadczenia), nie sposób dopuścić odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ Skarżący nie legitymował się należytą starannością pozwalającą mu zachować prawo do redukowania podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług pomimo wskazanej nieprawidłowości. Kwestia ta była szczegółowo analizowana w decyzji ostatecznej Organu odwoławczego, a ponadto odniósł się do niej Sąd I instancji. Trudno w szczególności uznać za przejaw pozostawania w tzw. dobrej wierze realizowanie transakcji z podmiotem, który nigdy nie rozpoczął rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej (co sam zeznał), czy nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazywanym dla tych celów, albo nie dysponował infrastrukturą pozwalającą mu na realizację aktywności gospodarczej dokumentowanej fakturami. Także Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek swoje akty należytej staranności, pozwalające mu na zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości, które stały się udziałem jego kontrahentów. W tym stanie rzeczy nie okazał się trafny żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś