I FSK 704/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/14 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2014 r. nr ITPP2/443-445a/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Gminę M. (dalej: Gmina/skarżąca) indywidualną interpretację Ministra Finansów z 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w ramach możliwych rozwiązań planowane jest w miejsce nieodpłatnego odpłatne udostępnienie tej infrastruktury na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) na rzecz P. spółce z o.o. ("P."), oraz G. ("G."), będącym zakładem budżetowym, powołanym przez Gminę. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz P. lub Z., Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji? 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi: w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości – w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej czy w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 u.p.t.u.. 3. Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu infrastruktury do celów działalności opodatkowanej VAT przed oddaniem infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozpoczętą a niezakończoną inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu niezakończonej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego?. Zdaniem Gminy, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na rzecz P. lub G., będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji. W ocenie Gminy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi: w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej; w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury, w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. W odniesieniu do pytania 3 Gmina stanęła na stanowisku, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 u.p.t.u., powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podejmie decyzję o przeznaczeniu tej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 3. Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie kanalizacji w miejscowości C., natomiast za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oddanych do użytkowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd stwierdził, że Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. - dalej Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 Dyrektywy, pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie. 6. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej organu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie [...] przeciwko [...], C-276/14 oceniał, czy gminne jednostki budżetowe, w tym zakłady budżetowe mogą być uznane za podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy wykonują czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. L 347, dalej zwana "Dyrektywą VAT" ). W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Już tylko z powodu braku przymiotu samodzielności po stronie zakładu budżetowego stanowisko organu interpretacyjnego, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją wskazanej wyżej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej, gdyż po jej wybudowaniu nieodpłatnie przekazała tę inwestycję zakładowi budżetowemu, wyłączając ją całkowicie z systemu podatku VAT można by uznać za chybione. 7.2. Podkreślić też przy tym trzeba, że wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie [...] sygn. akt C-140/17 TSUE zajmował się kwestią związaną z tym, czy ma znaczenie dla korekty odliczenia VAT okoliczność, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wykorzystywania go w przyszłości także do celów wykonywania czynności opodatkowanych bądź go nie zadeklarowała, a także czy w braku takiego wyrażenia zamiaru, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. W wyroku tym TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia. 7.3. Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE i przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że początkowo za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 7 i 7a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i 6 u.p.t.u. i w związku z wskazanymi w tym zarzucie przepisami Dyrektywy 112. 7.4. Kwestia związana z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z inwestycją wodno-kanalizacyjną była także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FPS 4/15. W uchwale tej NSA stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na to, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika. 7.5. Uwzględniając powyższe nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wskazanych w ramach naruszeń przepisów postępowania. Wiążą się one bowiem z zarzutami materialnoprawnymi, które to zarzuty okazały się niezasadne. 7.6. W konsekwencji skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.