I FSK 703/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 946/17 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 946/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 5 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez [....] dotyczące usług budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom podatkowym środków dowodowych, a dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów nie nosiła cech dowolności. 2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur wystawionych przez P., wskazał, że z przyjętych ustaleń wynikało, że postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 3 lipca 2012 r. podmiot ten został na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Ustalono także, że K. A. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie złożył rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, nie posiadał własnych środków technicznych i narzędzi umożliwiających wykonywanie robót budowlanych, a także nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej oraz o działalności prowadzonej przez rzekomych podwykonawców, tj. [...] Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stosunku do K. A. zostały wydane ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 maja 2016 r., którymi pozbawiono go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zobowiązano na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z faktur wystawionych dla skarżącego. Przytoczył także ustalenia, z których wynikało, że K. A., poza powoływaniem się na prowadzenie i posiadanie przez księgową K. R. całej dokumentacji księgowej oraz na rzekome złożenie przez nią dopiero 30 marca 2015 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2013 r., nie przedstawił żadnych dokumentów będących w posiadaniu księgowej oraz dowodów potwierdzających złożenie deklaracji w powoływanym przez niego terminie. Nie przedstawił także, poza złożonymi dopiero na etapie postępowania odwoławczego trzema umowami o dzieło opiewającymi na łączną kwotę 1.435.000 zł, żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac budowlanych, tj. faktur, protokołów odbioru robót, dowodów płatności, dokumentacji potwierdzającej zakup towarów lub innych dowodów wskazujących na jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności potwierdzał także sposób dokonywania płatności – w większości w formie gotówkowej a w przypadku płatności dokonywanej przelewem, środki wpływające na rachunek bankowy były w tym samym dniu wypłacane. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że przesłuchany 9 marca 2015 r. K. A. opisał sposób nawiązania współpracy ze skarżącym i osobę odpowiedzialną za koordynowanie prac, tj. R. F., którego ze względu na śmierć 8 października 2013 r. nie można było przesłuchać. Z informacji otrzymanych z właściwego organu podatkowego wynikało natomiast, że R. F. za ostatnie pięć lat nie figurował w rejestrze podatników, nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, nie wpłacał podatku, i zadeklarował jedynie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychód ze świadczeń emerytalno-rentowych oraz innych krajowych świadczeń. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na tożsamość podmiotu rzekomo wykonującego usługi na rzecz skarżącego, oceny i ustalenia dotyczące [...], dotyczyły także faktur wystawionych przez [...] – jako podwykonawcy, wykonanie usług na rzecz skarżącego 2.4. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę P., Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że ostatnie sprawozdanie zostało złożone przez tą spółkę za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. oraz za następne okresy rozliczeniowe i dokonała tego dopiero na wezwanie właściwego organu wykazując wstępnie zerowe deklaracje. Czynności kontrole przeprowadzone w stosunku do spółki okazały się – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nieskuteczne, gdyż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Z informacji uzyskanych z ZUS wynikało, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. spółka nie dokonywała żadnych płatności składek, nie zatrudniała pracowników oraz nie składała jakichkolwiek deklaracji. Nie posiadała także żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji ze skarżącym. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę także na zeznania prezesa spółki P. z 3 lipca 2014 r., który wyjaśnił, że usługi na rzecz skarżącego były świadczone przez firmę Z., przy czym nie posiadał podstawowej wiedzy na temat swojego podwykonawcy. W toku postępowania przeprowadzonego w stosunku do podwykonawcy ustalono, że Z. P. zmarł 17 października 2013 r. Złożył przy tym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. deklarację podatkową VAT-7K za II kwartał 2013 r., wykazując podatek należny w kwocie 65.504 zł, podczas gdy podatek naliczony według faktur otrzymanych przez spółkę P. od Z. P. opiewał na kwotę 187.964 zł (podatek naliczony w kwocie 67.260 zł). W efekcie, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.756 zł. Firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników (pismo z ZUS z 1 sierpnia 2014 r.) i zarejestrowana została w grudniu 2012 r., tuż przed wykonaniem zakwestionowanych robót budowlanych. Ponadto, z zeznań J. P. wynikało, że jego kontrahenci płacili wyłącznie gotówką, pomimo że zakwestionowane transakcje, w których miał pośredniczyć, sięgały kwoty 4.679.221,35 zł. Podał także, że spółka P. nie posiadała środków technicznych, była tylko pośrednikiem transakcji w zakresie wykonywania usług dla skarżącego, co – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – korelowało z treścią zeznań skarżącego, który zeznawał, że spółka P. przy wykonywaniu usług korzystała ze sprzętu jego firmy. 2.5. W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych niewiarygodnie były w ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia skarżącego, który utrzymywał, że zaniechał sprawdzania rzetelności swoich podwykonawców oraz zweryfikowania ich kwalifikacji, wiarygodności, możliwości technicznych i wykonawczych, gdyż opierał się na zaufaniu do oświadczeń tych podmiotów lub poleceniach osób, z którymi utrzymywał kontakty towarzyskie. Nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było także dokonanie przez skarżącego płatności gotówkowych na łączną kwotę 8.105.088,23 zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawiała wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i których jedynym celem wystawienia i rozliczenia było uzyskanie korzyści podatkowych w drodze oszustwa. W świetle dokonanych ustaleń można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że otrzymanie przez skarżącego fikcyjnych faktur prowadziło do uzyskania przez niego korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w efekcie pozwalało mu zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. Podwykonawcy skarżącego natomiast nie płacili tego podatku bądź płacili go w mocno zaniżonych kwotach. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe odmówiły także przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, Sąd stwierdził, że okoliczność, na jaką dowód ten miał być przeprowadzony, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W drodze powyższego dowodu nie można było bowiem potwierdzić, że zakwestionowane roboty wykonane zostały przez [...], a jedynie, że skarżący nie mógł przy pomocy legalnie zatrudnionych pracowników wykonać zleconych mu prac. Okoliczność, że skarżący nie mógł wykonać wskazanego zakresu prac pracownikami zatrudnionymi legalnie nie przesądzała natomiast, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonali podwykonawcy. Niezasadne byłoby również – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przesłuchiwanie pracowników inwestorów celem wykazania ilości osób pracujących na budowach skarżącego. Okoliczność ta, jak wskazano powyżej, nie miała bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Także zarzuty dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchania członków rodzin zmarłych (których skarżący nie wskazał) [...], były nieuzasadnione. Powyższe oceny dotyczy również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P. na okoliczność przeprowadzenia prac przez K. A. za pośrednictwem podwykonawców, którzy nie prowadzili działalności w sposób sformalizowany. Także – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zeznania księgowej K. R. na okoliczność niewiedzy skarżącego o nierzetelności K. A., nie mogłyby wnieść nic istotnego dla sprawy, bowiem okoliczności te zostały udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji skarżącego odnośnie zasadności przesłuchania w sprawie świadka J. B. – osoby na rzecz której zostały zbyte udziały w spółce P. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy wskazywał, że J. B. nie objął faktycznego zarządu w tej spółce i nie posiadał dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Niezasadne były także zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie członków Zarządu I. Sp. z o.o. oraz pracowników Urzędu Gminy P., z którą skarżący zawarł umowę dotyczącą budowy szkoły w L. a także osoby wskazanej przez Z. P., jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] pomimo braku świadomości podatnika, że dostawcy usług nie dopełnili formalności związanych z prawidłowym ewidencjonowaniem transakcji, a także ciążących na nich obowiązków pracodawcy (prawdopodobnie zatrudniali pracowników w sposób nieformalny, w tzw. szarej strefie), a także jakiegokolwiek wpływu podatnika na wypełnianie obowiązków podatkowych przez wymienione podmioty; a nadto – w konsekwencji czego, organy podatkowe błędnie uznały, że strona nie nabyła usług budowlanych, w opisanym na fakturach VAT zakresie podczas, gdy prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane, czego efektem jest realizacja inwestycji budowlanej przez skarżącego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.3.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został należycie wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), bowiem organ podatkowy nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów z przesłuchania następujących świadków – K. R., członków Zarządu I. Sp. z o.o. oraz pracowników Urzędu Gminy P., członków rodziny zmarłych R. F. i Z. P., a nadto osoby wskazanej przez Z. P., jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym, K. P., J. B. oraz w szczególności nie dopuścił i nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, na okoliczność ustalenia, jaka ilość pracowników i o jakich kwalifikacjach była niezbędna do jednoczesnego wykonywania robot budowlanych przez przedsiębiorstwo skarżącego, w spornym okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., na wszystkich budowach, na których to przedsiębiorstwo wykonywało wówczas prace - co w rezultacie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi podatnika, zamiast chylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 3.3.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że prace objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane w całości przez pracowników skarżącego (a nie podwykonawców, którzy wystawili na rzecz skarżącego faktury VAT), podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, prowadziła do wniosku, że brak było podstaw do przyjęcia tego twierdzenia, a nadto podstaw do interpretowania wątpliwości organu podatkowego na niekorzyść podatnika – co w efekcie końcowym doprowadziło do niewłaściwego oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3.3.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt i lit. a, b lub c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej podczas gdy: a. organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że prowadzone przez, skarżącego księgi podatkowe: ewidencje nabyć towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., są wadliwe i nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, b. organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości (wymagających ponadto wiadomości specjalnych i to bez dopuszczenia opinii biegłego) wyłącznie na niekorzyść podatnika, co przejawiało się w szczególności daniem wiary okolicznościom, przemawiającym na niekorzyść strony skarżącej, wbrew ogólnej zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. 4.2. Poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego oraz związane z tym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, odnotować na wstępie należy, że w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe obu instancji ustaliły – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane zostały wykonane. Z przyjętych ustaleń wynikało jednak – czego w istocie nie kwestionowano w skardze kasacyjnej – że to nie wystawcy faktur, tj. [...] wykonali sporne prace budowlane. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że błędnie wiązano ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Tymczasem, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, że zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, które są ich wystawcami. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza natomiast, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy w związku z tym przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W świetle powołanych wyżej przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Innymi słowy, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. 4.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt. 3.3.1 – 3.3.3. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie wskazanych w tych zarzutach przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje zatem każde stwierdzone uchybienie tych przepisów, gdyż w skardze kasacyjnej należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Tymczasem w przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, poza własną i wybiórczą selekcją zebranego materiału dowodowego, takich uchybień nie wykazano, co prowadziło do wniosku, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie zgromadzony i oceniony z poszanowaniem reguł przyjętych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.6. Oceniając w świetle tego co zostało wyżej powiedziane zasadność podniesionego w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzutu polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oparł się na stanie faktycznym, który nie został należycie wyjaśniony, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów skargi kasacyjnej odnotować należy na wstępie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Uwaga ta jest istotna ze względu na wynikające z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie podstawami skargi kasacyjnej. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostawała zatem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej i związany z tą oceną zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżącego dowodów (str. 28 – 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie było w realiach rozpoznawanej sprawy wystarczające. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, to jednak – jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowe – wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Ten ostatni przepis nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe każdego wniosku dowodowego strony, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. 4.7. Niezależnie od powyższego, podając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "niekompletności" oraz niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zauważyć należy, że – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – przesłanka nieuwzględnienia żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pojawia się wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie – jak już to zostało odnotowane – organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały tego, że prace budowlane zostały wykonane. Jednakże przyjęły, że rzeczywistym wykonawcami tych prac nie były podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Innymi słowy faktury dokumentowały prace, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Tymczasem dowody wnioskowane przez skarżącego do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zmierzały do wykazania, że prace zostały wykonane, "choćby i w szarej strefie". Na podstawie tych dowodów nie można było jednak ustalić, że to podmioty wystawiające faktury wykonały te prace. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji na podstawie wnioskowanych do przeprowadzenia dowodów, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, nie można było ustalić, że zakwestionowane roboty wykonane zostały przez [...] a jedynie, że skarżący nie mógł przy pomocy legalnie zatrudnionych pracowników wykonać zleconych mu prac. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto złożone na wniosek skarżącego zeznania jego pracowników, tj. [...], którzy w okresach objętych zaskarżoną decyzję pełnili funkcje kierownika budowy, kierownika robót oraz kierownika kontraktu. Z zeznań tych nie wynikało aby to P. była wykonawcą zakwestionowanych prac. To że firma ta nie była wykonawcą tych prac potwierdził pośrednio K. A., który w zeznaniach złożonych 9 marca 2015 r. przyznał, że jedynym "podwykonawcą" prac o wartości 1.435.000 zł miał być R. F. Z przyjętych i niepodważonych ustaleń wynikało z kolei, że R. F. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego "podwykonawcami" mieli być K. P. i R. T. W tej sytuacji – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – dla rozpoznawanej sprawy nie miały istotnego znaczenia wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania spadkobierców R. F. oraz poszukiwanie świadków, którzy "na czarno" mieliby wykonać prace wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P. 4.8. Odnosząc się zarzucanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że pominięto w tych zarzutach dokumenty urzędowe w postaci postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 3 lipca 2012 r., na podstawie którego P. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Pominięto także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 maja 2016 r., którymi pozbawiono K. A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zobowiązano na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z faktur wystawionych dla skarżącego. Były to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Domniemanie to jest "wzruszalne", co wynika wprost z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie ustaleń o wystawianiu przez P. "pustych" faktur, przyjęte w powołanych wyżej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 maja 2016 r. ustalenia korzystały z domniemania zgodności z prawdą. 4.9. Nie były także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych dotyczących prac budowlanych, które miała rzekomo wykonać spółka P. Prace te – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – miał wykonać Z. P. jako "podwykonawca", gdyż spółka ta "nie musiała posiadać możliwości technicznych do wykonania prac. Istotne było dla podatnika wykonanie faktyczne robot objętych zleceniem, nie zaś kwestie formalne" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z przedstawionej wyżej argumentacji wynikało, że nie kwestionowano w niej, że spółka P., która wystawiła dla skarżącego faktury VAT nie była wykonawcą wykazanych w tych fakturach robót budowlanych. W skardze kasacyjnej – poza polemiką – nie podważono przy tym ustaleń, z których wynikało, że Z. P. nie miał żadnych możliwości wykonawczych, gdyż nie zatrudniał pracowników. Odnosząc się w związku z powyższymi ustaleniami do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń. Dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.10. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.3. lit. a i b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania faktur VAT były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, było konsekwencją ustalenia, że zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały podanych w nich robót budowlanych. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej przez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości (wymagających ponadto wiadomości specjalnych i to bez dopuszczenia opinii biegłego) wyłącznie na niekorzyść skarżącego, to w istocie był to zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 i powołane w nim orzecznictwo – dostępny w CBOSA). 4.11. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenie przepisów materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu powołano się na to, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], pomimo braku świadomości, że dostawcy usług nie dopełnili formalności związanych z prawidłowym ewidencjonowaniem transakcji, a także ciążących na nich obowiązków pracodawcy (prawdopodobnie zatrudniali pracowników w sposób nieformalny, w tzw. szarej strefie). Podnoszona w tym zarzucie kwestia świadomości i działania skarżącego w tzw. dobrej wierze jest ustaleniem faktycznym i wobec tego nie może być podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy przy tym – w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 580/21 (dostępny w CBOSA) – zauważyć, że branża budowlano-remontowa jest jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur w związku z czym, w tej branży podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Jako profesjonalny przedsiębiorca skarżący powinien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy "podwykonawcy" byli w stanie wykonać usługę, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi odpowiadałby bowiem przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie skarżącego leżało sprawdzenie wiarygodności jego podwykonawców. 4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA