I FSK 702/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2821/19 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2251 zł (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., III SA/Wa 2821/19, w sprawie ze skargi G. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 30 października 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a ponadto umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z 30 kwietnia 2019 r. wydaną wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2014 r. i umorzył postępowanie podatkowe za I-II kwartał 2014 r. Organ odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka). Decyzją z 30 października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ podatkowy, odwołując się do ustaleń dotyczących spółki oraz jej dostawców, stwierdził, że nie zrealizowała ona na rzecz skarżącej dostaw obuwia i odzieży udokumentowanych spornymi fakturami. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było przyjąć, by strona nawiązując relacje biznesowe ze spółką nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, by uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynikało, iż spółka dysponowała towarem w ilości wystarczającej do zrealizowania zamówienia skarżącej, zaś sposób realizacji transakcji został potwierdzony zeznaniami skarżącej oraz pracownika spółki S. P. (zbieżność zeznań). WSA nie podzielił oceny organów w zakresie niezachowania przez stronę należytej staranności. Skład orzekający zarzucił organom, że nie wskazały okoliczności transakcji, które mogły rodzić podejrzenia skarżącej, a ponadto nie wykazały okoliczności, sprawdzenia których zaniechała skarżąca, a których weryfikacja mogłaby wzbudzić wątpliwości co do rzetelności spółki. W przekonaniu WSA nie można przypisać skarżącej lekkomyślności skoro spółka prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą, składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny od dostaw na rzecz skarżącej, działalność spółki nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych przez ok. 6 lat, zaś organy przyznały w istocie, że sprawdzenie formalne spółki było bez znaczenia dla oceny jej staranności. Według Sądu pierwszej instancji, przebieg transakcji miał typowy dla tego rodzaju stosunków przebieg. Skarżąca otrzymywała towar, płaciła za niego gotówką i otrzymywała fakturę podpisaną przez osobę uprawnioną zgodnie z KRS. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.) – w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uchylenie obu decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wykazały okoliczności, których sprawdzenia zaniechała skarżąca, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności oraz wykazała brak przezorności w ramach transakcji, a także daleko idącą nieostrożność, pomimo bycia podmiotem profesjonalnym i doświadczonym w swojej branży, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w zakresie nieprzeprowadzenia pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i bezzasadne pominięcie istotnych okoliczności, podczas gdy z akt sprawy, w tym protokołu przesłuchań świadka, protokołu z czynności sprawdzających czy umowy najmu lokalu użytkowego, wynika w sposób niewątpliwy, że skarżąca posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, że skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółką V. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że przebieg transakcji miał rzeczywisty charakter obrotu, podczas gdy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że V. Sp. z o. o. nie zrealizowała dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a skarżąca gdyby zachowała należytą staranność kupiecką wiedziałaby lub co najmniej miała świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W myśl powołanego przepisu: Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Na tle przytoczonej regulacji zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma dawać rękojmię należytego rozpatrzenia sprawy, a tym samym stanowić świadectwo poprawnej realizacji funkcji kontrolnej realizowanej przez sąd administracyjny względem działań władzy publicznej. W szczególności wskazuje się na istotne znaczenie pojęcia "stanu sprawy", o jakim mowa w powołanym przepisie, z którego wyprowadza się obowiązek uwzględnienia przez sąd administracyjny przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia bez wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 Ppsa (zob. np. uchwałę 7 sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy komentatorów, a także wyrok NSA z 30.03.2021 r., I FSK 222/21; T. Woś, komentarz do art. 141 Ppsa [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., pod red. T. Wosia, Wyd. VI, WK 2016). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku nie pozwala na stwierdzenie, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nosiła znamiona kompletnej i wyczerpującej. Istota sporu zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy sprowadzała się do kwestii dobrej wiary podatnika, dokonującego transakcji w szczególnych warunkach tzw. sprzedaży odręcznej. Tezę o braku kupieckiej staranności skarżącej DIAS oparł m. in. na ocenie takich okoliczności i dowodów jak: brak zawarcia przez skarżącą umów pisemnych; brak potwierdzenia zapłaty; brak zlecenia lub potwierdzenia odbioru towaru; przypadkowe nawiązanie współpracy ze spółką, a także treść oświadczenia skarżącej, która wskazywała na odbiór towaru wyłącznie własnym transportem po jego odebraniu z boksu lub z samochodu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, uchylając wydaną w sprawie decyzję podatkową, pominął wspomniane okoliczności towarzyszące transakcjom kupna towaru, co trafnie sygnalizował autor skargi kasacyjnej (s. 8-9 skargi kasacyjnej). W kontekście obowiązku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie mogło zostać uznane za prawidłowe przemilczenie określonych przesłanek powoływanych w decyzji podatkowej dla uzasadnienia twierdzeń o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności, przy jednoczesnym zarzucaniu organowi, że nie wskazał okoliczności transakcji mogących budzić podejrzenia skarżącej (s. 6 wyroku). Nawet jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że wskazane okoliczności są nieistotne w świetle wymogów rzetelności oczekiwanych w danych warunkach od strony, to powinien wyraźnie swoje stanowisko wyartykułować, konfrontując wnioski i ustalenia organów podatkowych ze stanem faktycznym sprawy i własną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Powinien również wyjaśnić, dlaczego kluczowe – z perspektywy organów podatkowych – ustalenia, nie mogą świadczyć w danych okolicznościach o lekkomyślności strony. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji analizę materiału dowodowego za wybiórczą, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia do jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien więc rozważyć wszystkie ustalenia organów podatkowych, które mogły - według DIAS - świadczyć o uchybieniu wymogom przezorności kupieckiej i dokonać ich jednoznacznej oceny jako przesłanek wystarczających bądź nie dla przypisania skarżącej braku dobrej wiary. Ponadto Sąd dokona analizy prawidłowości postępowania podatkowego i wniosków formułowanych przez organ odwoławczy w relacji do właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191 tej ustawy. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym Sąd odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, umożliwi kontrolę instancyjną wyroku. Rozstrzyganie o zasadności zarzutów kasacyjnych wskazujących na wadliwą i nietrafną ocenę stanu faktycznego sprawy, czy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej) byłoby bowiem w obecnym stanie przedwczesne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 powołanej ustawy.