I FSK 702/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3868/16 odrzucającego skargę J. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Zaskarżonym postanowieniem z 16 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3868/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił jako niedopuszczalną skargę J. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 października 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. W skardze kasacyjnej od ww. postanowienia Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 269 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa), jak również w zw. z art. 274b oraz art. 277 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na poparcie swojego poglądu, zgodnie z którym ww. postanowienie organu podatkowego podlega kognicji sądu administracyjnego, skarżąca przywołała uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), zgodnie z którą "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." Argumentacja strony nawiązująca do cyt. uchwały jest tylko częściowo trafna. Zgodzić się bowiem wprawdzie należy, że postanowienie takie, jak będące przedmiotem odrzuconej skargi (dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – k. 8 akt adm.) może zostać poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak w przywołanej uchwale wskazano zarazem, że może to nastąpić dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na rozstrzygnięcie ww. rodzaju, zgodnie z przywołaną uchwałą, jest więc zaskarżenie postanowienia Naczelnika US zażaleniem skierowanym do organu wyższego stopnia. Dopiero na postanowienie organu odwoławczego przysługuje – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa – skarga do sądu administracyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie strona wniosła skargę bezpośrednio na postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po wezwaniu go pismem z 13 października 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa (k. 11 akt adm.), które jednak nie uruchamia wskazanego trybu odwoławczego, natomiast odpowiedź na to wezwanie (k. 59 akt adm.) nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji, czego wymagają przepisy prawa w związku z interpretacją dokonaną w ww. uchwale o sygn. I FPS 2/16. Oznacza powyższe z jednej strony, że uznając skargę za niedopuszczalną z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w sprawie postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd pierwszej instancji naruszył zarówno art. 58 § 1 pkt 1 Ppsa, jak i art. 269 § 1 tej ustawy. Zignorowano bowiem ogólną moc wiążącą ww. uchwały, tzn. odstąpiono od poglądu w niej wywiedzionego, bez uruchomienia procedury wzruszenia uchwały wynikającej z ostatnio wymienionego przepisu (tj. bez zadania ponownego pytania prawnego w ww. zakresie). Tym niemniej uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, a to z uwagi na wskazany brak wyczerpania stosownego trybu odwoławczego w sprawie. Jak bowiem zauważono, z akt sprawy wynika, że skarga dotyczy postanowienia organu pierwszej instancji, poprzedzało ją zaś wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (zamiast zażalenia do organu odwoławczego). W rezultacie skarżąca nie może skutecznie twierdzić, że zaskarżone postanowienie podlega kognicji sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, gdyż przepis ten pozwala na wnoszenie skargi na "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (...)", zaś warunkiem ich zaskarżenia jest "wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie" (art. 52 § 1 Ppsa), co oznacza wspomniane złożenie zażalenia. Końcowo przypomnieć należy w tym kontekście, że w pkt 6.18 uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by złożone w odpowiednim terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało przez organy potraktowane jako terminowo złożone zażalenie, które powinno zostać przekazane do rozpatrzenia organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby administracji skarbowej). Oznacza to, że dopiero wydane przez właściwy organ odwoławczy ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa. Z tych powodów postanowiono jak w sentencji orzeczenia, stosownie do art. 184 ww. ustawy, ponieważ zaskarżone postanowienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd prawidłowo bowiem odrzucił skargę, jakkolwiek powinien był powołać inną podstawę prawną i motywy takiego rozstrzygnięcia. W szczególności wniesienie skargi nie było na obecnym etapie sprawy dopuszczalne z innych przyczyn, w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 Ppsa.