I FSK 70/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 274/20 w sprawie ze skargi J. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 marca 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.101.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 274/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. Sp. jawna z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania zwieńczonego decyzją Naczelnika US zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych na rzecz Strony przez M. Sp. j. na zakup paliwa Organ I instancji przyjął, że paliwo stanowiło towar niewiadomego pochodzenia i kwestionując rozliczenie przez Stronę podatku z ww. faktur oparł się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem z materiału dowodowego wynikają poniższe okoliczności: 1. Rozbieżności w twierdzeniach, co do procedury dostawy: J. P. (wspólnik Strony) – był przekonany, że dostawy wykonane transportem dostawcy Strony (cysterna), natomiast M.S. (reprezentujący interesy wystawcy kwestionowanych faktur) twierdził, że w marcu 2015 r. dysponował tylko zapleczem transportowym swojego dostawcy tzn. Z.M. Fakt braku zaplecza transportowego po stronie dostawcy Strony potwierdza Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców (nabycie pojazdów do transportu paliw płynnych miało miejsce dopiero w V 2015 r.). 2. Skoro Z.M. prowadził działalność w Warszawie, to nie mógł dostarczać Stronie (Dolnośląskie) paliwa swoim transportem tak szybko - nawet do 30 min (jak twierdził J. P.) od momentu zamówienia do Strony (lub odbiorców Strony). 3. Braki/sprzeczności w zeznaniach świadków – pracowników Strony – co do oznaczeń cystern i częstotliwości dostaw, którymi miało być dostarczone paliwo z kwestionowanych faktur. 4. Wystawca kwestionowanych faktur nie pamiętał kto mu dostarczał paliwa sprzedawane dalej Stronie, albowiem w okresie objętym decyzja było ich wielu. 5. Sprzeczności w twierdzeniach dostawcy (M.) o zasadach dostawy paliwa przez ten podmiot kontrahentom i sposobie dokumentowania zasad współpracy z tymi kontrahentami: – pełnomocnik dostawcy wskazywał, że paliwo wydawane było odbiorcy na stacji paliw w Mokrzeszowie, a koszty transportu leżały po stronie odbiorcy, który przyjeżdżał własnym transportem; równocześnie twierdził, że nie posiada danych kierowców, ani danych samochodów - co zostało następnie zanegowane przez M.S. – paliwo dowożone do odbiorców transportem jego dostawcy i koszt transportu po stronie jego dostawcy; – pełnomocnik dostawcy wskazał na brak umów pisemnych z kupującymi paliwo, a M.S. następnie stwierdził, że były pisemne umowy – sam je redagował. 6. W postępowaniu miał zostać ustalony formalny obieg paliwa: A. sp. z o.o. > K. Sp. z o.o. > Z.M. > M. Sp. j > J. Sp. j. Jakkolwiek nie było kwestionowane istnienie towaru – paliwa, to rzeczywistym dostawcą dla Strony nie była spółka uwidoczniona na kwestionowanych u Strony fakturach. W zakresie poszczególnych podmiotów występujących przed M. Sp. jawna zostały przedstawione ustalenia, z których wynikało, że: – Z.M. (kontrola podatkowa) - dostawcą tego podmiotu miała być K. Sp. z o.o., która prowadził sprzedaż paliwa, jednakże transport odbywać się miał zapleczem jego dostawcy bezpośrednio do klienta Z.M.; – K. Sp. z o.o. (protokół kontroli) - dostawcą tego podmiotu A. sp. z o.o., a na fakturach W.S. jako prezes, lecz ta osoba nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sadowego i posiadała zakaz pełnienia funkcji członka zarządu; – A. Sp. z o.o. w marcu 2015 r. działała bez zarządu i nie posiadała koncesji na obrót paliwem, nie była czynnym podatnikiem VAT – wykreślona z rejestru 25.09.2014 r. za nieskładanie deklaracji, brak kontaktu - Spółka oceniona jako podmiot o charakterze fikcyjnym, stwarzająca pozory istnienia. 7. Rozbieżności w ilości zafakturowanego paliwa - większa ilość na rzecz Strony niż ilość zakupionego paliwa przez dostawcę - M. Sp. j. od Z.M. Gdyby paliwo było transportowane, jak wskazuje M.S. transportem Jego dostawcy, to wartości winny być równe. Podatniczce został postawiony zarzut niezachowania należytej staranności Strona miała nie dochować należytej staranności, albowiem nie były respektowane zasady ustalania cen między Stroną, a M. Sp. j. – miały być powiązane z cennikiem PKN Orlen. Jako niewiarygodna została oceniona teza o dyspozycyjności dostawcy – M. Sp. j., jako powodu nawiązania współpracy, skoro to nawiązanie miało nastąpić właśnie na początku 2015 r., a Strona nie oceniła możliwości transportowych tego dostawcy (brak danych na temat cystern, nazwisk kierowców). Strona nie interesował się/nie weryfikowała jakości dostarczanego od M. Sp. j. paliwa, a dowodami na jego dostawę są wyłącznie faktury i dowody WZ (gdy w przypadku nabyć paliwa przez Stronę od innych podmiotów znajdują się świadectwa jakości paliwa, a dokumenty WZ z zawierają dane pojazdów, czy też kierowców). W rezultacie poczynionych ustaleń zakwestionowane zostało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej faktur. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu transakcje z kwestionowanych faktur nie miały miejsca między wystawcą faktur a Stroną zatem zasadnie uznano, że Skarżąca mogłaby zachować prawo do odliczenia w przypadku, gdyby Jej postępowanie w relacjach z wystawcą kwestionowanej faktury charakteryzowała tzw. staranność kupiecka. Wedle Sądu dokonane przez organy obu instancji ustalenia odnoszące się zarówno do okoliczności formalnych dostawy paliwa na rzecz Skarżącej przez wystawcę kwestionowanych faktur (zmiana wersji istnienia pisemnej umowy na dostawy, miejsca dostawy, transportu paliwa) jak również zignorowanie ryzyka oszustw podatkowych przy obrocie paliwami (brak weryfikacji kontrahenta, jakości paliwa) – znanego z uwagi na publiczne ostrzeżenia w tym zakresie, uzasadniają pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji DIAS o braku realności transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur. Również nieprzywiązywanie wagi przez Stronę do postanowień (w zakresie stosowania ceny paliwa) formalnej umowy między Skarżącą, a M. Sp. j. nie świadczy o realności zakwestionowanych transakcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) polegające na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez: A: w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Skarżącej Spółki w "oszustwie" 1. uznanie, że Spółka skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: a) transakcje, w których stroną była skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa), b) nie można przypisać Spółce skarżącej świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym; B: w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych. 1) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej Spółki jej wspólników, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż Spółka skarżąca nie dokonała zakupu spornego paliwa od M. S.J. świadomie i w aktywny sposób uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie wskazano również na czym oszustwo to miałoby polegać. 2) wskazanie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z wskazanym kontrahentem, gdy faktycznie Skarżąca Spółka sprawdziła swego kontrahenta, gdyż pochodził z tego samego regionu i znała jego Firmę i jej możliwości, gdyż wspólnicy skarżącej Spółki przebywali w firmie wskazanego kontrahenta, który prowadził działalność gospodarcza posiadał koncesję na sprzedaż paliw był zarejestrowanym podatnikiem vat, z przedstawionych przez nią dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez skarżącą w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany, 3) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym we wniesionej do WSA skardze, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że można pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego i że na Skarżącej ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy skarżąca nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów, 4) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżąca przedstawiła w toku postępowania, na okoliczność dokonanych transakcji i pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach,- również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem, 2. art. 151 § 1 p.p.s.a. oraz 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nie uwzględnienie przez WSA skargi i nie wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem (sic), a to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazane przepisy o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło a organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, 3. art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 ustawy o p.p.s.a., poprzez nie dokonanie przez WSA oceny wiarygodność i moc dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, nie wskazując na podstawie jakich dowodów ustalono, że Skarżąca Spółka nie dokonała zakupu spornego paliwa od wskazanego kontrahenta i na czym polegało oszustwo podatkowe w przedmiotowej sprawie i że to Skarżąca Spółka oszustwa tego dokonała. Naruszenia opisane w pkt 1-3 miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. 2.1.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ust. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, bowiem: Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, czy na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku. 2) poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie nie zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 168 lit. a dyrektywy 112 Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez nie zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczone od podatku należnego i nie stosowanie w tym zakresie orzecznictwa TSUE. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 5 maja 2025 r. podatnik przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W zbiorczym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej słusznie wskazał, że spór miedzy organem podatkowym a stroną skarżącą, polega na nie uznaniu przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego z faktur zakupu w Firmie M. sp.j. w marcu 2015 r. Stwierdził, że w toku kontroli podatkowej w J. sp. j., organy podatkowe w celu ustalenia całego łańcucha zafakturowanej sprzedaży paliwa, dokonał szczegółowej weryfikacji poszczególnych etapów jego sprzedaży i uznał, że paliwo finalnie trafiające do spółki J., było towarem niewiadomego pochodzenia, przy czym organ odwoławczy podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia jest fakt, iż dostawcą paliwa do Strony nie była spółka M. oraz nierzetelność faktur wystawionych przez tę spółkę. Kwestionując zajęte w sprawie stanowisko przez organy podatkowe, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę M. sp.j. pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że celem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki był handel, zakup i sprzedaż wskazanych towarów(paliwa) i osiąganie przychodu i zysku a nie obrót fakturami. Podniósł, że Skarżąca Spółka dokonała zakupu wykazanych towarów od firm M. sp.j. w taki sam sposób jak od pozostałych dostawców, których organ nie kwestionował i dokonała sprzedaży tak zakupionego paliwa, wykazując ją w fakturach sprzedaży i rejestrach kasy fiskalnej podmiotom i osobom fizycznym. Taki był stan faktyczny, co wykazała skarżąca w prowadzonych księgach i złożonej deklaracji Vat, które odzwierciedlają stan rzeczywisty jaki miał miejsce, to powoduje, że są rzetelnie i muszą stanowić dowód w postępowaniu. Skarżąca Spółka dokonała zakupu wykazanych towarów od firm M. sp.j. w taki sam sposób jak od pozostałych dostawców, których organ nie kwestionował i dokonała sprzedaży tak zakupionego paliwa, wykazując ją w fakturach sprzedaży i rejestrach kasy fiskalnej podmiotom i osobom fizycznym. Taki był stan faktyczny, co wykazała skarżąca w prowadzonych księgach i złożonej deklaracji Vat, które odzwierciedlają stan rzeczywisty jaki miał miejsce, to powoduje, że są rzetelnie i muszą stanowić dowód w postępowaniu. Podniesiono, że organ podatkowy a następnie sąd błędnie nie uznali za dowód rejestrów zakupu VAT prowadzonych w kontrolowanym okresie, przez Skarżąca Spółkę, natomiast nie zakwestionowano jako dowodu za sporny okres rejestrów sprzedaży oleju napędowego Firmy M. S.J. Wyrażono pogląd, że celem postępowania podatkowego było ustalenie stanu faktycznego jaki miał miejsce i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jakie przewidują obowiązującej przepisy prawa, a nie ustalenie fikcyjnego stanu faktycznego, który wyobraża sobie organ podatkowy, który nie jest oparty na żadnych dowodach prawem przewidzeniach i określenie wysokości podatku w kwocie jak najwyższej, nie mającej oparcia w stanie faktycznym jaki miał miejsce i neutralności podatku od towarów i usług. Organ podatkowy a następnie sąd akceptując takie działanie organu w zaskarżonym wyroku nie może żądać od skarżącej Spółki zapłaty dwukrotnie podatku od towaru i usług, raz kontrahentowi przy zakupie towaru, drugi raz organowi podatkowemu poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono, że Spółka wbrew ustaleniem organu, które zaakceptował sąd w oparciu przypuszczenia i swoistą interpretację przedstawianego materiału dowodowego, handlowała towarem i nie prawdą jest tak jak to stwierdza organ podatkowy, że nie dokonała zakupu spornego paliwa od wskazanej Firmy M. sp.j. W zaskarżonej decyzji, która zaakceptował sąd jako wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, brak jest dowodów na to, że w toku postępowania próbowano wszechstronnie zweryfikować tę okoliczność. Zarzucono, że w decyzji organ podatkowy a następnie sąd w zaskarżonym wyroku w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności, że w dokumentacji księgowej Firmy M. sp.j. sprzedającej sporny towar Spółce skarżącej wykazane zostały faktury sprzedaży paliwa dokonane przez tą Firmę na rzecz kontrolowanej Spółki J. sp.j. M. sp.j., która wykazała te faktury w rozliczeniach vat i złożonych deklaracjach Zarzucono, że z treści uzasadnienia decyzji organu i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo jak przebiegało oszustwo podatkowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem czy kilkoma i kto go dokonał. Niewątpliwie wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których Spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. W uzasadnieniu decyzji organu i w uzasadnieniu wyroku sądu nie przedstawiono dowodów, że dostawy spornej nie było a wręcz przeciwnie. Tym samym – zdaniem autora skargi kasacyjnej - należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą M. sp.j. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż Skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala, bowiem na uznanie, że argumentację organu a następnie sądu w zaskarżonym wyroku oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zbiór wielu informacji dotyczących zresztą w większości innych podmiotów może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w o.p. 3.3. Zatem z przedstawionej argumentacji wynika, że skarżąca prezentuje pogląd, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej a także zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając stawiane zarzuty Strona skarżąca wskazała, że zarówno z uzasadnienia decyzji organu jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo, jak przebiegało oszustwo i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem czy kilkoma i kto tego dokonał. 3.4. Analiza omawianych zarzutów prowadzi do wniosku, że w zdecydowanej większości mają one charakter czysto teoretyczny, albowiem nie zawierają one argumentacji wykazującej, że naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty te nie spełniają wymogów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.5. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie " wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Skarżącej Spółki w "oszustwie". Organ podatkowy wbrew zarzutom Skargi nie stwierdził nadużycia prawa oraz nie analizował aspektu korzyści podatkowej, którą mogła uzyskać Strona skarżąca. 3.6. Pozbawiony podstaw jest również z zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera odesłanie nie tylko do przepisów k.p.c., ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. To zaś oznacza, iż odpowiednie przepisy k.p.c. są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106 § 5 i art. 106 § 3 p.p.s.a. A zatem, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe zwłaszcza, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że ich naruszenia autor skargi upatruje w zignorowaniu przez Sąd orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 2006/112/WE oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw. 3.7. Chybiony jest również zarzut oparty na twierdzeniu, że Organ podatkowy nie doręczał Stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodów, w którym określałby w jakim celu przeprowadza poszczególne dowody i co mają dowodzić. Tym samym Organ miał uniemożliwić stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i wypełnienie jej praw wymykających z art. 190 § 1 o.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że Skarżąca miała możliwość odniesienia do tych dowodów jako włączonych do zebranego materiału dowodowego zarówno po zakończeniu kontroli, jak i na etapie postępowania podatkowego. Twierdzenie, że obowiązkiem organów podatkowych jest poinformowanie Skarżącej w jakim celu określone dowody zostały przeprowadzone oraz dlaczego zostały włączone do zebranego materiału dowodowego jest zbyt daleko idącym wnioskiem wywodzonym przez Skarżącą z treści art. 129 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 o.p., art. 187 § o.p. art. 192 o.p. czy art. 200 o.p. Przy czym oczywistym jest (zwłaszcza, że Skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika), że prowadzenie kontroli podatkowej przez organ podatkowy w zakresie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT zmierzało do uzyskania dowodów w zakresie rzetelności transakcji z kontrahentami Skarżącej. 3.8. Z decyzji organu odwoławczego i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że faktury wystawione przez spółkę M. sp.j. na rzecz Strony skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem na fakturach tych widnieje podmiot inny aniżeli podmiot, który dostarczał paliwo. Zatem były to faktury nierzetelne podmiotowo. 3.9. Powyższe ustalenia oparte zostały o dowody szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego i zostały słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji na s. 14 zaskarżonego wyroku. Do ustaleń tych skarga kasacyjna w ogóle się nie odnosi i co do zasady wnosić należy, że jest akceptowane przez skarżącą, skoro przyznaje, że ujawniono łańcuchy dostaw, w których Spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego, ale zaznacza, że zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. Dodać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że towar w postaci paliwa był fizycznie dostarczony i sprzedany przez skarżącego. 3.10. W tych okolicznościach na pełną akceptację zasługują rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonane w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (s. 10-13 zaskarżonego wyroku). 3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w sprawie stanowisko w uzasadnieniu decyzji organu i w uzasadnieniu wyroku sądu dotyczące niedochowania przez skarżącą tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do nabywania paliwa od M. sp.j. jest prawidłowe. Przypomnieć należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 3.12. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że już od początku lat dwutysięcznych nagłaśniano zdarzenia i działania organów ścigania związanych z działaniem zorganizowanych grup przestępczych na rynku paliw, a 13 listopada 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało w PAP publiczny list ostrzegawczy dotyczący narażenia podatników zajmujących się obrotem paliwami na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług (https://I.Oszustwa-w-VAT-na-rynku-paliwowym[..]). Tym samym uzasadnionym byłoby zachowanie roztropności przy nawiązywaniu współpracy z dostawcą paliw i podjęcie weryfikacji kontrahenta nie tylko formalnej jako podmiotu istniejącego, lecz również pod względem realnego zabezpieczenia dostaw przez kontrahenta, w tym odnośnie możliwości przewozowych i pochodzenia paliwa. Takiej weryfikacji Skarżąca nie przeprowadziła, jak również nie udało się potwierdzić realności dostaw M. sp.j. w okresie objętym zaskarżoną decyzją innymi dowodami, w tym zeznaniami pracowników Strony. Ponadto celnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania rynku paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1728 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.), które nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również nabywców paliw – a więc i na Skarżącą - , wymóg badania jego jakości, co jest uzależnione od dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie paliwo, którego zakup miały dokumentować faktury wystawione na rzecz Strony przez M. Sp. j. nie było weryfikowane pod względem jakości – nie przedstawiono w tym względzie żadnych dokumentów. Jest to sytuacja wyjątkowa mając na uwadze, że względem innych dostawców Skarżącej weryfikacja jakości paliwa była prowadzona – A. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności niewątpliwie świadczą o co najmniej niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych z tym kontrahentem. 3.13. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.14. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący nabył sporne paliwo. Organy podatkowe bowiem wykazały, że towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie mógł dostarczyć ich wystawca. Zatem faktury były wadliwe podmiotowo, o czym skarżący – przy dochowaniu należytej staranności – powinien był wiedzieć. Odnosząc się natomiast do kwestii błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych przepisów dyrektywy VAT 2006/112/We wskazać należy, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 omawianej dyrektywy stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT i zawiera definicję podatku naliczonego (zasada neutralności podatku VAT). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, odwołując się do stosownych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Brak skutecznego podważenia w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego skutkował uznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony. Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że skarżący kwestionuje nie wykładnię wymienionych przepisów, lecz sposób ich zastosowania, co pozostawało w ścisłym związku z ustaleniami podstawy faktycznej w sprawie. 3.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.). Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA