I FSK 70/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 677/15 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 677/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do listopada 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur VAT, które wykazywały zakup drewnianych palet od: B. M. B. (dalej: B.), E.- S. P. (dalej: E.), H. - T. W. (dalej: H.), J. - J. L. (dalej: J.), P. – M. S. (dalej: P.), P. – P. T. (dalej: P.) i M. – P. M. (dalej: M.). W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zostały rozliczone przez Skarżącego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) W podanym zakresie nie uznano za dowód ksiąg podatkowych, kierując się treścią art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) 3. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił zapatrywanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności nieposiadające "strony materialnej", czyli takie, którym dano tylko wyraz w dokumentacji, zaś w rzeczywistości nie zostały one przeprowadzone. Po stronie wystawców faktur nie powstał więc obowiązek podatkowy, a odbiorca nie miał prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów, który według organu podatkowego potwierdzał, że nie dokonali oni rzeczywistej sprzedaży palet. 4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem: 1) art. 120-122 O.p. przez stronnicze i tendencyjne prowadzone postępowanie, nastawione na osiągnięcie z góry założonego rezultatu; art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego oraz nierzetelną ocenę materiału dowodowego; 3) art. 193 § 5 i § 6 O.p przez nie wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód; 4) art. 210 § 4 O.p. przez nieprzytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie błędnej interpretacji, ograniczającej zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, których konieczność przestrzegania wynika z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. 6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczyła wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia palet, które udokumentowane zostało zakwestionowanymi fakturami. Sąd w kontekście rzeczonego prawa przywołał brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 dyrektywy 112, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tej kwestii. Zaznaczył, że w stosunku do kontrahentów Skarżącego, będących właścicielami firm B., J., P. i M., wydane zostały ostateczne decyzje zobowiązujące ich do zapłaty podatku VAT od "pustych faktur" na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z ustaleń zawartych w decyzjach wynikało, że u kontrahentów tych nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie prowadzili oni działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży palet. Sąd podkreślił, że ustalenia te znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym (między innymi w wyciągach z ewidencji SERCE CEIDG, CEPIK, zeznaniach pracowników Skarżącego, którzy nie kojarzyli nazw firmy oraz kontrahentów, od których pochodziły zakwestionowane faktury oraz zeznaniach M. B., który twierdził, że handlował tylko złomem). Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzone dowody wskazywały, że także firmy E., H. i P. nie dokonywały dostaw palet, bowiem nie posiadały one możliwości technicznych magazynowania i transportu tak znacznych ilości palet, jakie widniały na fakturach. Fakturowi kontrahenci Skarżącego w większości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, lecz tylko zajmowali się wystawianiem pustych faktur mających dokumentować transakcje obrotu paletami. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji wymienionych wcześniej kontrahentów, od których rzekomo nabywał towar. Co więcej, powinien wręcz był wiedzieć, że podmioty te faktycznie nie sprzedawały palet, zaś wystawione przez nie faktury miały związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. W zaskarżonym wyroku wskazano również, że zeznania i wyjaśnienia Skarżącego co do współpracy z tymi kontrahentami były bardzo ogólne i często sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez nich samych. Współpracę zwykle nawiązywano w efekcie kontaktu telefonicznego ze strony przyszłego dostawcy, a przyczyną jej ustania był brak kontaktu z jego strony. Skarżący nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności zgłaszających się dostawców, poprzestając wyłącznie na uzyskaniu dokumentów rejestracyjnych, przy czym w odniesieniu do E. i P. nie mógł ich otrzymać, gdyż podmioty te formalnie w tym czasie nie istniały, natomiast H. i J. w okresie wykazanych transakcji były już wykreślone z rejestru podatników. W większości przypadków Skarżący nie bywał pod adresami, gdzie działalność gospodarczą prowadzili jego kontrahenci. Z materiałów zebranych w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej u kontrahentów Skarżącego wynikało, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej firmy te często nie prowadziły rzeczywistej działalności. Ponadto Skarżący nie sprawdzał kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 u.p.t.u. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, dokonywanie płatności zazwyczaj gotówką, brak dokumentów potwierdzających płatności i same transakcje (np. listów przewozowych, dowodów magazynowych, dowodów zapłaty), świadczyły o niestaranności w kontaktach handlowych. Sama numeracja części faktur sygnowanych przez niektórych dostawców, pozwalała stwierdzić ich seryjne wystawianie, jakby Skarżący był jedynym ich odbiorcą w danym okresie. Już sama ta okoliczność winna zwrócić uwagę na możliwość oszustwa. Skarżący nie wykazywał również żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Także duża liczba nierzetelnych kontrahentów, co nie było naturalne w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej, mogła przemawiać na rzecz nienależytej staranności w ich doborze. 7. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 91 § 2 i § 3, art. 106 § 2, § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a) przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez Skarżącego; 2) prawa materialnego, tj.: art. 175 i art. 184 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia oraz art. 3 P.p.s.a. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 9.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu zasadniczo jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez podstawy i wnioski w niej zawarte. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza ów zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego, a tym bardziej uzupełniać z urzędu argumentacji właściwej dla postawionych zarzutów, gdy sam autor skargi kasacyjnej nie daje ku temu jakichkolwiek podstaw sposobem jej zredagowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne i czytelne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować w tym zakresie strony skarżącej. Obowiązkiem więc podmiotu uprawnionego do sporządzenia skargi kasacyjnej jest dostateczne sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone lub którym przepisom prawa procesowego uchybiono oraz że tego rodzaju błędy miały wpływ lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy mający swój wyraz w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji. Należało przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzony został tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.) Uczyniono to z uwagi na normatywne nadanie temu środkowi zaskarżenia charakteru pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych i zarazem niepodlegających uzupełnieniu elementów składających się na strukturę skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.2. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zauważyć należało, że jej autor w zakresie naruszenia przepisów procesowych sformułował tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia art. 91 § 2 i § 3, art. 106 § 2, § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść wedle petitum skargi kasacyjnej przez "nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez Skarżącego." Taki sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej, mając na uwadze, że jej przedmiotem był powołany na wstępie wyrok, nakazywał w pierwszej kolejności przyjąć, iż wyartykułowany zarzut sprowadzał się do twierdzenia, że w toku postępowania przed Sądu pierwszej instancji zostały zgłoszone przez Skarżącego określone wnioski dowodowe, których Sąd ten nie uwzględnił. Sugerowały to również wybrane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 106 P.p.s.a., które - wedle oceny Skarżącego - miał naruszyć Sąd pierwszej instancji. Tymczasem akta sądowe rozpoznanej sprawy nie zawierają żadnych wniosków dowodowych Skarżącego kierowanych pod adresem Sądu pierwszej instancji. W szczególności wnioski takie nie zostały sformułowane w skardze wniesionej do tego Sądu, innym piśmie procesowym, ani też z protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji nie wynika, aby Skarżący tego rodzaju wnioski składał w dacie rozpoznawania sprawy, czyniąc ich adresatem Sąd. Tym samym nie sposób uznać, że jakiekolwiek wnioski dowodowe Skarżącego zostały pominięte w procesie wyrokowania. Natomiast przyjęcie w oparciu o uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia, że Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowody uzupełniające z urzędu, również nie potwierdziło naruszenia przepisów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej. I tak, w żaden sposób z postępowaniem dowodowym nie wiążą się zarzuty naruszenia art. 91 § 2 i § 3 P.p.s.a. Przepisy te dotyczą bowiem odpowiednio zasad zawiadamiania stron o posiedzeniach jawnych sądu oraz możliwości wydania przez sąd zarządzeń o osobistym udziale strony. Nie przeprowadzenie zaś z urzędu przez Sąd postępowania dowodowego nie mogło oznaczać naruszenia przepisów art. 106 § 2, § 3 i § 5 P.p.s.a. Pierwszy z nich w analizowanym kontekście stanowi o kolejności wystąpienia stron na rozprawie oraz o możliwości składania przez nich wniosków, wraz ze wskazaniem podstawy prawnej i faktycznej. Jak była o tym mowa, takich wniosków adresowanych do Sądu pierwszej instancji Skarżący nie złożył. Z kolei uprawnienie do przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających przewidziano w drugim z powołanych przepisów. Zgodnie z nim sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast z ostatniego wynika, że do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W podanym stanie prawnym podkreślić więc należało, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wtedy, gdy sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała zastosowanie przez ten sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny wiarygodności dopuszczonych przez sąd dowodów. W rozpoznanej zaś sprawie tego rodzaju czynności procesowe Sądu pierwszej instancji w ogóle nie miały miejsca. Odnotowania wymagało i to, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, iż według oceny Skarżącego przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów uzupełniających pozwoliłoby na ustalenie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd kontrolując legalność decyzji. W odniesieniu do tego zapatrywania stwierdzić zatem trzeba było, że sąd administracyjny nie przeprowadza odrębnego i własnego zarazem postępowania dowodowego, które miałoby zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy załatwionej zaskarżonym aktem. Może jedynie podejmować działania dowodowe w granicach zakreślonych cytowanym już art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły ów stan, tj. zgodnie z regułami obowiązującymi w danej procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Należało jednocześnie zwrócić uwagę, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu. Oznacza to, że dowód z przesłuchania świadków nie jest dopuszczalny, wobec czego sąd nie może takiego dowodu przeprowadzić. Mimo jednoznacznej regulacji prawnej w tej materii, autor skargi kasacyjnej w sposób oczywiście wadliwy domagał się dowodów, które jego zdaniem powinny zostać zrealizowane przez Sąd pierwszej instancji, w postaci przede wszystkim źródeł osobowych, czyli zeznań świadków. To zaś było prawnie niemożliwe. Z przyczyn powyżej wyjaśnionych, chybiony okazał się także postawiony Sądowi zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie wykazał, aby uznanie przez Sąd sprawy za dostatecznie wyjaśnioną było wadliwe i uniemożliwiało zamknięcie rozprawy przez przewodniczącego. 9.3. W rozpoznanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 175 i art. 184 Konstytucji RP, mający polegać "na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (...) oraz art. 3 p.p.s.a." Autor skargi kasacyjnej w ogóle bowiem nie wskazał oraz nie uzasadnił, które z zastosowanych w sprawie przepisów i z jakich powodów, powinny zostać uznane przez Sąd pierwszej instancji za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził przy tym niezgodności z Konstytucją RP któregokolwiek z zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa. 10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 11. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - ten sam radca prawny reprezentował również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który przejął od dnia 1 marca 2017 r. prawa i obowiązki zniesionego z tym dniem Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego; - skarga kasacyjna została oddalona. Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia wynosiła 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego związanego z odpowiedzią na skargę kasacyjną oraz udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (75% z 7.200 zł).