I FSK 699/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 153/20 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 153/20, Wojewódki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 12 grudnia 2017 r., na skutek zakwestionowania odliczenia VAT od zakupu towarów ze względu na uznanie, iż dokumenty będące podstawą do odliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określił A.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach 0 zł oraz określił zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą A. [...] i jako główny przedmiot działalności firmy wskazał sprzedaż hurtową owoców i warzyw. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że w okresie objętym postępowaniem strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, będąc jednym z uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", a uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatkowym za wskazane wyżej miesiące faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustalono 12 głównych podmiotów pełniących rolę dostawców skarżącego w 2014 r. tj. [...], a wartość netto tych dostaw wyniosła łącznie 13.395.491,99 zł, zaś podatku VAT łącznie 3.080.268,90 zł. Z kolei odbiorcami skarżącego było 20 podmiotów – [...], a wartość netto sprzedaży wyniosła łącznie 13.680.225,03 zł, zaś podatku VAT 3.097.249,94 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że główni dostawcy strony dokonywali fikcyjnych nabyć towarów i wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Z kolei firmy pełniące role odbiorców dokonywały dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku, które ostatecznie opuszczały terytorium kraju. Aby zapewnić pozory rzeczywistego przepływu towarów pomiędzy uczestnikami procederu, tworzono fikcyjną dokumentację podatkową. Zarówno rola strony, jak i rola jej dostawców oraz odbiorców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku. Towar ten był transportowany z zagranicy i trafiał do bazy w D., a następnie opuszczał terytorium kraju. Nie było natomiast jego przemieszczeń miedzy kolejnymi firmami mającymi uczestniczyć w obrocie - w tym celu tworzono również fikcyjne dokumenty transportowe, maskujące brak przepływu towaru na terenie Polski. Proceder ten był nakierowany na uzyskanie przez jego uczestników nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług oraz zastosowanie 0% stawki tego podatku przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. Poza transakcjami z firmami zidentyfikowanymi jako uczestnicy karuzeli podatkowej skarżący nie wykazał żadnego innego obrotu handlowego. Nie nabywał też towarów w postaci oleju rzepakowego i cynku od żadnych innych podmiotów. Wobec tego organ podatkowy uznał, iż działalność strony nie miała charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 3 grudnia 2019 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podzielając jego ustalenia dotyczące dostawców i odbiorców strony. Zdaniem organu odwoławczego rola ww. podmiotów była zróżnicowana i sprowadzała się do działalności w charakterze znikających podatników, buforów, brokerów czy też podmiotów wiodących. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie szczegółowo opisał transakcje z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami skarżącego, w tym powołując się na szereg decyzji podatkowych wydanych dla tych podmiotów. Dalej wskazał, że o świadomym udziale w oszustwie podatkowym świadczy praktyka polegająca na wypisywaniu przez stronę podwójnych dokumentów związanych z transportem towarów. Przedłożone przez nią, jak również przez firmę transportową, dokumenty CMR i WZ wraz z zeznaniami kierowców przewożących olej świadczą o tym, że strona doskonale wiedziała, że olej rzepakowy nie jest przemieszczany pomiędzy polskimi firmami, występującymi w schemacie transakcji w charakterze dostawców i odbiorców, ale z pominięciem tych firm, krążył pomiędzy Polską, a firmami czeskimi i słowackimi. Wiedzę tę musiała strona również posiadać nadzorując załadunek oleju rzepakowego z ramienia firmy P. sp. z o.o. oraz podpisując w jej imieniu dokumenty CMR, do czego strona została upoważniona przez prezesa tej firmy. Dodatkowo o świadomym udziale w oszustwie podatkowym i obrocie tym samym towarem w karuzeli podatkowej świadczy przedłożenie wraz z wystawionymi fakturami VAT na rzecz trzech różnych podmiotów, tych samych raportów z badań próbek oleju rzepakowego zleconych firmie L. sp. z o.o. w maju 2014 r., tym bardziej że pierwsza transakcja z jedną z tych firm (PHU [...]) miała miejsce dopiero 16 lipca 2014 r., a badania dotyczyły próbek pobranych w maju 2014 r. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe. Zdaniem Dyrektora w sposób właściwy wywiedziono, że w 2014 r. strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego oraz cynku pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. 1, art. 108 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził 31 tomów akt, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił ten materiał jako kompletny. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej, a jedynie zarzucił brak pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych co do oceny spornych transakcji oraz że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Nie tylko bowiem nie podjął działań niezbędnych w celu upewnienia się, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego i cynku nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ale co więcej ustalono okoliczności, z których wynika, że skarżący miał świadomość tego, iż uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu, skoro skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami, to aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") przez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy i prawidłowe wykonanie obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej powinny były doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji, zgodnie z wnioskami skargi, co odpowiada również zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., które błędnie nie zostały przez WSA zastosowane, mimo naruszenia przepisów prawa procesowego, jakich dopuściły się organy podatkowe w decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.; 2. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi, będące skutkiem przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia ww. przepisów postępowania, polegającego na tym, że: (a) organ ten oparł rozstrzygnięcie w sprawie w przeważającej mierze na dowodach pośrednich, a nie bezpośrednich, jak i również nie dopełnił obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż nie została spełniona przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym. UE dnia 16.12.2019. roku), który to nakazuje organom podatkowym zapoznanie podatnika z zebranymi ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań podatkowych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to zostały oparte decyzje, a w szczególności nakazuje umożliwienie podatnikowi podjęcie prawa do obrony, przez co skarżący nie miał rzeczywistej możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których to oparte zostały ostateczne decyzje, zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie; (b) organ błędnie ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, doprowadzając do nieprawidłowego twierdzenia, iż skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, pomimo iż skarżący wbrew ustaleniom organów podatkowych, prowadził działalność gospodarczą, posiadał kapitał na jej rozpoczęcie, generował zysk, doświadczenie zawodowe zdobył w poprzednim miejscu pracy, posiadał środki trwałe, zawierał umowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie uzależnia oceny, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą od kwestii zatrudnienia pracowników, posiadania magazynów, czy też pozyskiwania klientów drogą inną niż telefoniczna czy przez Internet; (c) organ błędnie ocenił materiał dowodowy, wyprowadzając z niego nieuzasadnione, a wręcz nielogiczne wnioski, a jednocześnie nie rozstrzygnął wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, a w konsekwencji obciążył skarżącego wynikami nieudolnie prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności uznając, że brak odbioru korespondencji przez podatników wzywanych w charakterze świadka, brak możliwości kontaktu z organami spółek prawa handlowego, posługiwanie się tzw. "wirtualnym biurem", brak prowadzenia działalności marketingowej, czy zbyt krótki okres prowadzenia działalności stanowią o nierzetelnych transakcjach gospodarczych; (d) organ błędnie ustalił, że skarżący był świadomy, iż uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego oraz cynku, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej", oraz że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego absolutnie nie można wyciągnąć takich wniosków, a ustalanie przez organy podatkowe stanu faktycznego w oparciu o domniemania, doświadczenie życiowe, przy braku wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, oraz wnioskowaniu ad minori ad maius (poprzez rozszerzanie wniosków dotyczących rzekomych "pustych" faktur, czy też przeprowadzania transakcji handlowych przez inne podmioty na czynności dokonywane przez skarżącego), stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego; e) organ drugiej instancji nie dostrzegł naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) z uwagi na brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji w sprawie, co istotnie narusza prawo do podjęcia obrony przez skarżącego; f) organ bezzasadnie uznał zapisy w prowadzonych przez skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za kolejne miesiące 2014 r. za nierzetelne oraz wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym stwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a rejestry prowadzone były w sposób zgodny z prawem, czym naruszył art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podczas gdy prawidłowa analiza sprawy powinna była doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co uprawnia również tym samym do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który błędnie nie został zastosowany, a także odpowiada zarzutowi naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej; 3. art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122,124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez WSA w Krakowie, będące skutkiem przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i niedostrzeżenie istotnego naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej przy jego ustalaniu, polegającego na tym, że: a) organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. nie pozyskał wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji skarżącego z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w umowach, jak i również w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR, kwitów Wagowych oraz dokumentów WZ, podczas gdy organ podatkowy nie posiada fachowej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej; gdyby bowiem taką posiadał, to nie zająłby stanowiska, iż komunikowanie się przez skarżącego z kontrahentami telefonicznie i emailowo, sporządzanie dokumentów CMR i WZ w sposób przyjęty przez skarżącego, niezatrudnianie pracowników, czy też brak zawierania każdorazowo umowy w formie pisemnej stanowią o braku rzetelności transakcji gospodarczych - podczas gdy prawidłowa analiza sprawy powinna była doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co uprawnia również tym samym do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który błędnie nie został przez WSA zastosowany, a także odpowiada zarzutowi naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej; 4. art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi wskutek braku dostrzeżenia naruszeń przepisów prawa procesowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad tj., zasady budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady przekonywania, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy powinna była doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co uprawnia również tym samym do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który błędnie nie został przez WSA zastosowany, a także odpowiada zarzutowi naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działalności administracji; II. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj.: 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez uznanie, iż skarżący nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem faktury i dokumenty wystawione przez jego dostawców mają stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż skarżący dokonał dostawy towarów, czym zrealizował zobowiązania gospodarcze wobec swoich kontrahentów, w konsekwencji przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; 6. art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług, albowiem wystawił faktury "fikcyjne", które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, dokonywał nabycia i dostawy towarów, prowadził rzetelnie dokumentację księgową; 7. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego oraz cynku, który przybrał postać "karuzeli podatkowej", a prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą; 8. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr-3991/03), poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, w sytuacji gdy to nie skarżący, lecz jego kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar; 9. naruszenie zasady neutralności podatku VAT zawartego w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Każdorazowo wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Oznacza to, że przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić też trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z tego powodu określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Przepis art. 176 p.p.s.a. nakłada obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co oznacza, iż autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom, głównie z powodu braku wyczerpującej argumentacji. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje zakwestionować prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. Odnotować jednak należy, iż pierwszy z zarzutów proceduralnych dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, a jak wskazano już powyżej rolą autora skargi kasacyjnej było wykazanie w jaki konkretnie sposób przepisy te naruszono. Nie jest wystarczające stwierdzenie, iż chodzi o "bezzasadne oddalenie skargi przez WSA" czy że przepisy "błędnie nie zostały przez WSA zastosowane", (str. 2 skargi kasacyjnej). W ramach drugiego z zarzutów proceduralnych odwołano się już do przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w głównej mierze położono nacisk na kwestię posłużenia się przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach na dowodach pośrednich, uzyskanych z innych postępowań, co zdaniem strony doprowadziło w konsekwencji do błędnej oceny materiału dowodowego. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż powszechnie akceptowana jest wskazana praktyka organów podatkowych, bowiem regulujące kwestie prowadzenia postępowania dowodowego przepisy art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że cytowany przepis nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje zatem zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu stanowią zatem pełnoprawny środek dowodowy dopuszczalny w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do danego podmiotu. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż sam fakt posłużenia się dowodami pochodzącymi z innych postępowań - co zarzuca strona skarżąca - bez wykazania stosownym uzasadnieniem, że nastąpiło to z naruszeniem prawa nie może stanowić podstawy do zanegowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Oceny tej nie może zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wyrażone w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19, w którym określone zostały warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Według Trybunału dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie się przyjmuje, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, jednak kontynuując w tym zakresie wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie. Wypowiadając się w kwestii zasady poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym TSUE uznał, iż organ podatkowy nie ma ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymagane jest, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż powyższe zasady w niniejszej sprawie zostały naruszone. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej o istnieniu takiego naruszenia nie może świadczyć fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał postanowienie z 22 stycznia 2020 r., w którym doszło do wznowienia postępowania zakończonego kontrolowaną w niniejszej sprawie ostateczną decyzją z 3 grudnia 2019 r. We wniosku o wznowienie postępowania strona skarżąca powołała się właśnie na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 jednak wydając wskazane postanowienie organ podatkowy uznał jedynie, iż wniosek skarżącego spełniał warunki formalne, umożliwiające wznowienie postępowania, co w żadnym wypadku nie świadczy o uznaniu merytorycznej zasadności tego wniosku. W ramach następnego zarzutu skargi kasacyjnej podnoszone są kwestie związane z uznaniem przez organy podatkowe, iż w okolicznościach ustalonych w przeprowadzonym postępowaniu istniały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej czyni ogólne uwagi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz celem jej prowadzenia, odnosi się do doświadczenia zawodowego posiadanego przez skarżącego, aby stwierdzić, że "organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. nie pozyskał wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej" (str. 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, iż organy podatkowe - których ustawowym zadaniem jest m.in. kontrolowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - nie mają wiedzy i dlatego powinny posiadać jakieś wiadomości "specjalne" jest całkowicie pozbawione sensu. Oczywistym jest, iż organy podatkowe jako wyspecjalizowane organy państwa mają obowiązek, uprawnienia i dostateczną wiedzę, aby ocenić okoliczności związane z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, w kontekście jej opodatkowania stosownym podatkiem. Nie może być skutecznie rozpoznany kolejny zarzut, w ramach którego zarzuca się naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948). Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku niedostrzeżenia przez organ drugiej instancji, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji w sprawie. Odnotować należy, iż w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów związanych ze wskazanymi przepisami i z tego powodu brak jest wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Aby skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenie wskazanych przepisów, należało wskazać także na naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje sądowi rozstrzygać w granicach danej sprawy, jednak bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przywołanego przepisu wynika zatem, iż Sąd pierwszej instancji - inaczej niż Sąd kasacyjny - nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami czy żądaniami. Brak związania oznacza, że Sąd ten bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Jednak, aby zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż nie zbadał wszystkich aspektów danej sprawy, konieczne jest powiązanie z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Tak jak wspomniano powyżej zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę, przede wszystkim wskazując na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W rozbudowanym, acz miejscami nader ogólnikowym uzasadnieniu zarzutów "wyciągane" są poszczególne elementy postępowania dowodowego i na ich podstawie budowane są wnioski co do wadliwości całego postępowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadził analizę wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń i prawidłowo zaaprobował stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowne analizowanie wszystkich okoliczności sprawy lecz kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, która jak wyżej wskazano nie spełnia wymogu wyczerpującego uzasadnienia stawianych zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji był uprawniony do stwierdzenia, że w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, przyjmując że stan faktyczny został ustalony przez organ pierwszej instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Nie jest tak, iż organy podatkowe odwołały się tylko do ustaleń związanych z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z których wynikało, iż co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Te ustalenia były konieczne, gdyż jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie" (str. 54 uzasadnienia wyroku). Analizując akta niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż prawdą jest, że organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności zamierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, które są charakterystyczne dla tego rodzaju postępowań podatkowych. W tym celu przesłuchano wielu świadków, doszło do przesłuchania skarżącego w charakterze strony, przeprowadzono czynności sprawdzające u jego bezpośrednich i dalszych kontrahentów, a ponadto wystąpiono do innych organów o przeprowadzenie takich czynności. Zwrócono się do organów skarbowych o udzielenie informacji na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącego, a także zwrócono się bezpośrednio do tych podmiotów celem udzielenia wyjaśnień w przedmiocie przeprowadzonych z ich udziałem transakcji oraz o przedłożenie odpowiedniej dokumentacji. Prawidłowe było również odwołanie się do ustaleń wynikających z decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wyłania się klarowny obraz przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, obejmujący fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport, z którego wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy miejscowościami [...], a [...], nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", a następnie były ponownie wprowadzane do obiegu, nie znajdując końcowego konsumenta, który używałby surowców do jakiejkolwiek realnej produkcji. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zgodzić należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zarówno olej rzepakowy jak i cynk wywożone były do magazynów na terenie Czech, w pobliżu polskiej granicy. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ponosił kosztów transportu. O pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego świadczą również zarówno decyzje podatkowe wydane wobec jego kontrahentów i ich dostawców jak i wobec innych firm występujących na kolejnych etapach obrotu olejem i cynkiem, który zidentyfikowany został jako tzw. obrót karuzelowy, a także ustalenia leżące u podstaw tych decyzji, które były przedmiotem analizy organów podatkowych w sprawie niniejszej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego 12 dostawców, na podstawie których odliczył wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji podobnie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz 20 odbiorców, nie świadczą o wykonaniu przez niego czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji wykazania fikcyjności powyżej opisanych transakcji i stwierdzenia, iż miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej mającej za cel oszustwo, organy podatkowe stwierdziły również, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność wskazując m.in. na brak zachowań świadczących o ostrożności osoby prowadzącej działalność gospodarczą niezbędną do prawidłowego jej prowadzenia (brak znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży, brak jakiegokolwiek doświadczenia). Nie można pominąć ustalenia, że skarżący nie dysponował żadnymi środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o tak znacznej wartości. Nie wykazał także, aby korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych, czy że jego działalność była ubezpieczona. Podważanie w skardze kasacyjnej oceny o świadomym uczestniczeniu skarżącego w ujawnionym przez organy podatkowe procederze jedynie poprzez przytoczenie cytatów z orzeczeń TSUE czy krajowych sądów administracyjnych, czy też ogólnikowe twierdzenia o tym, że "nie istnieje z góry określony "kanon" postępowania, a zasadniczo weryfikacji przypadku nawiązywania współpracy z innymi przedsiębiorcami" (str. 27 skargi kasacyjnej) nie może odnieść zamierzonego skutku i nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przedstawione przez organy podatkowe okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniały do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2014 r. "pustych" faktur VAT. W świetle tej oceny za pozbawione podstaw należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 15 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś