I FSK 698/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 895/21 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6 250 (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 895/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. J. (dalej – "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej – "DIAS") z dnia 5 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej – "NUS") zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz w listopadzie 2016 r. przez K. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (w skrócie – "E.") z tytułu nabycia mięsa wieprzowego chłodzonego klasy II 70/30, a ponadto uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tych samych podmiotów z tytułu dostawy tego samego towaru (mięsa wieprzowego chłodzonego) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, E. była w ustalonym łańcuchu transakcji jednocześnie dostawcą i odbiorcą tego samego mięsa, natomiast rola podmiotów powiązanych, tj. C. sp. z o.o., K. sp. z o.o., także S. J. (firma skarżącego) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu. W związku z powyższym, decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. NUS dokonał skarżącemu za listopad 2016 r. rozliczenia podatku od towarów i usług, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") orzekł o obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz firm: K., C. oraz E. w łącznej kwocie 84.955 zł. W wyniku wniesionego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że mięso chłodzone będące przedmiotem fakturowania zostało nabyte przez E. od podmiotu niemieckiego - firmy V. i sprzedane do Z. M. Pomiędzy tymi transakcjami mięso było przez E. "fakturowo" zbywane i nabywane w łańcuchu firm z udziałem: skarżącego, K. oraz C. Zdaniem DIAS, choć podmioty: S. J. (skarżący), K. i C. figurowały w fakturowym przebiegu transakcji sprzedaży mięsa (zakupionego przez E. od niemieckiej firmy V. i sprzedanego następnie do firmy Z. M.), to rola powiązanych osobowo ww. podmiotów nie polegała na handlu mięsem, a jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego. Zadaniem organu odwoławczego, fakt wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego został potwierdzony przez samego skarżącego, poprzez złożenie w dniu 26 października 2017 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r., w której to ujęto m.in. korekty in minus podatku naliczonego oraz należnego zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji (w sumie 26 faktur) z listopada 2016 r. Organ wskazał, iż powodem złożenia korekty deklaracji były ustalenia kontroli podatkowej za listopad 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. względem podmiotu K. i zakończonej w dniu 16 sierpnia 2017 r. (data odbioru protokołu kontroli). Zdaniem organu z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy firmami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach należało uznać, że podmioty te, włącznie ze skarżącym, zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec K. ustaleń. Organ wskazał, iż wspólnicy E. i C., tj. S. J..1. i M. J. są rodzicami K. J. (będącej wspólnikiem K.) i skarżącego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą). Zdaniem organu, prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza fakt, iż w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w K. wszyscy uczestnicy tego procederu, również skarżący, dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt faktur z listopada 2016 r. Bez znaczenia w ocenie DIAS pozostawał podnoszony w odwołaniu argument, że firma strony dokonała korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem u niej kontroli, co miało miejsce w dniu 15 października 2018 r. Ponieważ faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z prawa do odliczenia, okoliczność, dokonania przez K. korekty po stronie podatku naliczonego i zapłacenia podatku obliczonego przez urząd skarbowy pozostawała bez znaczenia. W tym stanie rzeczy zasadne było wymierzenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.", a także prawa materialnego art. 5, art. 86, art. 88 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracji w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r. uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnianie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, odwołując się do art. 203 Dyrektywy 112 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-138/12 R. OOD wskazał, iż w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. W takiej sytuacji odmowa dokonania korekty VAT błędnie wykazanego na fakturze, wykracza poza zakres niezbędny do osiągnięcia celu, jakiemu służy przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na zapobieganiu niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że korekta deklaracji podatkowej VAT-7 została przez stronę dokonana przed ujawnieniem przez Urząd Skarbowy W. jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem mięsem chłodzonym. W ocenie Sądu strona dopełniła ciążących na niej obowiązków, od których zależy możliwość odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, iż w złożonej korekcie deklaracji za sierpień 2017 r. ujęto kwoty dotyczące faktur za listopad 2016 r. oraz załączono (przy piśmie z 10 grudnia 2018 r.) wszystkie wystawione faktury korygujące in minus podatek należny oraz podatek naliczony wynikający z pierwotnie wystawionych, zakwestionowanych faktur dotyczących listopada 2016 r., podając jako przyczynę korekty, iż faktury były błędnie wystawione. W ocenie WSA, strona skutecznie skorygowała nierzetelne faktury, jak również złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży mięsa. Sąd odniósł się także do twierdzeń organów, przyznając im rację, iż strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie K., niemniej jednak (na co zwracał uwagę także skarżący) – brak jest przepisu, który uniemożliwia skuteczne dokonanie takiej korekty ze względu na postępowanie podatkowe lub kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika. W ocenie Sądu, brak uwzględnienia korekty deklaracji prowadził do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. WSA wskazał, iż "określenie" zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach niniejszej sprawy jest niczym innym jak sankcją podatkową co przeczy jej istocie wyraźnie wyartykułowanej w orzecznictwie TSUE i jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów: 1. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i (z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku jednak odpowiada prawu) w konsekwencji jego niezastosowanie, wskutek uznania, że podlega korekcie we właściwym czasie wykazany na fakturach podatek VAT przez ich wystawcę, (także) jeżeli czyni to po ujawnieniu nierzetelności tych faktur przez organ podatkowy u kontrahenta, ponieważ gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówi odbiorcy nierzetelnych faktur prawa do odliczenia podatku, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostaje całkowicie wyeliminowane - podczas gdy o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania we właściwym czasie takiego ryzyka nie może być mowy, jeżeli podatnik, który uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami jako ich wystawca, dokonuje korekty wykazanego na tych fakturach podatku VAT dopiero po wykryciu ich nierzetelności przez organ podatkowy u kontrahenta, który dokonał już odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, w przeciwnym bowiem razie, świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla ich wystawcy żadnych ujemnych konsekwencji, gdyby w takim przypadku ich wystawca mógł skorygować podatek, odwołując się do wyeliminowania we właściwym czasie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ: a) Sąd przyjął, że brak uwzględnienia korekty deklaracji prowadził do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. - jednak nie wyjaśnił dlaczego brak uwzględnienia korekty deklaracji skutkował naruszeniem tych przepisów, co w konsekwencji uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu, b) uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku - Sąd nie wskazał jednoznacznie, które ustalenia zostały przez Sąd przyjęte, a które nie, co skutkuje też brakiem ich oceny pod względem zgodności z prawem i w szczególności uniemożliwia formalnie odniesienie się na gruncie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku do pominięcia w ocenie Sądu faktu, że kontrahent - spółka K. odliczyła podatek naliczony z faktur skarżącego przed ujawnieniem ich nierzetelności przez organ podatkowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego zastosowanie w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p., bowiem Sąd na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę, ponieważ decyzja ta nie narusza ww. przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, a także wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 384/11, z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1154/12, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1571/15). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie. Tymczasem, jak to powyżej zaznaczono, zajecie przez sąd administracyjny stanowiska co do stanu faktycznego ma pierwszoplanowe znaczenie także w razie kontroli instancyjnej wyroku, albowiem nie tylko umożliwia ocenę dochowania wymogów procedury przez organ, co może podlegać kontroli zwłaszcza w przypadku zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną przez skarżącego, ale stanowi punkt wyjścia dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może antycypować, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji miał na względzie, jeżeli brak jest w tym zakresie jednoznacznego wskazania w wyroku. W ramach tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wypowiedział się co do istotnego w sprawie stanowiska organów podatkowych, że skarżący wystawiając w listopadzie 2016 r. nierzetelne faktury celowo, a więc działając w złej wierze w ramach "wspólnego przedsięwzięcia" umożliwił nienależne odliczenie podatku naliczonego powiązanemu kontrahentowi. Jest to tyle istotne, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwoływał się do wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20, który dotyczył podatnika działającego w dobrej wierze. W efekcie nie jest pewne, na jakiej podbudowie oparte zostało twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.". W istocie więc nie można było uznać, że zaskarżony wyrok zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Trzeba przy tym odnotować, że jakkolwiek w przywołanym wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi działającemu w dobrej wierze prawa do skorygowania faktur nie potwierdzających czynności podlegających opodatkowaniu, to nie oznacza to, że prawo takie nie przysługuje podatnikowi działającemu w złej wierze. Aktualne bowiem pozostaje stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-385/18, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwa członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty takiej faktury nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organu podatkowego (pkt 27 wyroku i przywołane tam orzecznictwo). Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że ocena "właściwego czasu" danego wystawcy faktury na wyeliminowanie ryzyka utarty wpływów podatkowych, musi uwzględniać fakt rzeczywistego wyeliminowania ryzyka, a także to, czy skorygowanie faktury (rozliczenia) następuje przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18, z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/18 oraz z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1097/20), także w sytuacji, gdy do ujawnienia dochodzi w wyniku kontroli u kontrahenta podatnika (por. przywołane wyroki w sprawach o sygn. I FSK I FSK 2015/18 oraz I FSK 1097/20). Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji okoliczności powyższych nie analizował, co uzasadniało zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA